II FSK 285/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 913/22 w sprawie ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.198.2022.2.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 913/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę T. B. (dalej "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 9 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżący postawił wyrokowi WSA zarzuty naruszenia: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 oraz art. 87 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483; dalej "Konstytucja RP") poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności i obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na uznaniu sądu a nie na dosłownym brzmieniu przepisów; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27 ust. 1 zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 4a updof poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, tj. poprzez uznanie, iż akt ten nie znajduje zastosowania w sprawie z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. "3 ust. 1 h)" [winno być art. 3 ust. 1 lit. h] ww. Konwencji poprzez stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost. 2.2. Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska WSA (i DKIS) odnośnie do tego, że w sprawie nie została spełniona przesłanka – wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym – przewidziana w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840; zw. dalej "Konwencja" lub "UPO"). Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skarżący wykonywał pracę na statku wybudowanym jako tzw. Buoy/Lighthouse Vessel (statek do układania boi/latarnia) wykorzystywanym przewożenia materiałów (towarów/surowców) niezbędnych do prac (projektów) związanych z posadowieniem farm wiatrowych. Istota sporu ma zatem charakter materialnoprawny i sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji. W drugiej kolejności należy natomiast ocenić zarzuty sformułowane w rozpoznawanym środku zaskarżenia odnośnie do naruszenia regulacji w zakresie tzw. ulgi abolicyjnej, a także przepisów Konstytucji RP. Dodać w tym miejscu warto, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już ocenę zarzutów podobnie sformułowanych w innych sprawach ze skarg kasacyjnych wnoszonych przez skarżącego od wyroków WSA w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. i za 2022 r. (zob. wyroki NSA: z 24 października 2023 r., II FSK 759/23 r.; z 22 maja 2025 r., II FSK 1149/22). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach odnośnie do zarzutów materialnoprawnych dotyczących art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji, korzystając w dalszej części rozważań (w niezbędnym zakresie) z argumentacji zawartej w ww. judykatach. 3.2. W konsekwencji skład orzekający w niniejszej sprawie podziela dominujące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m. in. w wyroku z 1 grudnia 2020 r. (II FSK 2088/18) na tle pojęcia "transport międzynarodowy" używanego przez strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania). Wskazać zatem należy, że w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji sporne pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skupił się na kwestionowaniu stanowiska sądu pierwszej instancji co do sposobu rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy". Zdaniem skarżącego owo pojęcie należy rozumieć szeroko. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, iż statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie spełnia przesłanki, jaką jest eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem statku, na którym świadczył pracę skarżący, nie był bowiem zarobkowy transport osób i dóbr. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji (oraz organu podatkowego). Nie podziela zatem poglądu prezentowanego w omawianym zakresie przez skarżącego. Odkodowując pojęcie "transport międzynarodowy" należy korzystać z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, ale przede wszystkim z postanowień art. 14 ust. 3 tejże umowy. To właśnie ten ostatnio przywołany przepis ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, a definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h UPO ma znaczenie pomocnicze, ale nie rozstrzygające przy dokonywaniu jego wykładni. W art. 3 ust. 1 lit. h UPO mowa jest wyłącznie o tym, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, zaś art. 14 ust. 3 UPO stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania regulacji z tego przepisu nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w tym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; 6 września 2022 r., II FSK 523/22; 20 grudnia 2023 r., II FSK 421/21 i II FSK 90/23). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2024 r. (II FSK 266/22) trafnie wskazano, że Konwencja odnosi się także do pojęcia eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów. To, że statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, a więc eksploatowany w takim transporcie. Za objęte zakresem takiego transportu należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel. Związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów nakierowane może być na realizację tego innego celu, np. badawczego w zakresie badań dna morza lub znajdujących się w nim zasobów. Nie jest to jednak wystarczające do uznania, że celem tych czynności jest transport. Tym bardziej brak jest podstaw do akceptacji twierdzenia, że statek, który służy do wykonywania tych innych czynności, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. 3.3. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego przez skarżącego co do szerokiego sposobu rozumienia omawianego pojęcia użytego w art. 14 ust. 3 UPO. Z niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych wynika przy tym, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku, którego zasadniczym przeznaczeniem nie był przewóz osób lub ładunków. Zatem prawidłowo uznał WSA, że ów statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 14 ust. 3 UPO. Powyższą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem. Zaskarżony wyrok nie narusza zatem art. 3 ust. 1 lit. h UPO, który to przepis, jak już wykazano, w warunkach rozpoznanej sprawy sam w sobie nie stanowi podstawy jej rozstrzygnięcia. Nie narusza również art. 14 ust. 3 UPO, gdyż brak jest podstaw do szerokiego rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", prezentowanego przez skarżącego. Nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji. Po pierwsze z tej przyczyny, że skarżący nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenia ww. przepisu. Po drugie, zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji nie został postawiony w skardze do WSA na interpretację DKIS z 9 czerwca 2022 r. Okoliczność ta ma zaś znaczenie w kontekście jej wpływu na wynik niniejszej sprawy z uwagi na art. 57a ppsa, którą to regulację trafnie przywołał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po trzecie, niejako "siłą rzeczy" skarżący nie odniósł się do argumentacji WSA przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 22-23) stanowiącej element rozważań z zakresu relacji art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji oraz art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Po czwarte, zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 lit. a (oraz art. 14 ust. 3) Konwencji został sformułowany przez skarżącego w kontekście przesłanki "uprawdopodobnienia", która to przesłanka nie jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Nieusprawiedliwione okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA regulacji z zakresu tzw. ulgi abolicyjnej. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały one należycie uzasadnione przez skarżącego, który nie wyjaśnił w odniesieniu do argumentacji WSA przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 16-17 oraz s. 24-25), na jakiej podstawie przyjął, że naruszone zostały przepisy art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a updof oraz art. 27g ust. 1 i ust. 2 updof. Za gołosłowne należy uznać twierdzenie skarżącego jakoby spełniał on wszystkie przesłanki przewidziane przepisami prawa, warunkujące przyznanie ulgi abolicyjnej. Po trzecie, zarzut błędnego zastosowania art. 151 ppsa przez WSA poprzez wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany według "zasad ogólnych bowiem podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej" został sformułowany w oderwaniu od argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tak też należy ocenić nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 4a updof. Niezależnie od argumentacji dotyczącej braku podstaw do zastosowania omówionych wyżej przepisów Konwencji. Nieusprawiedliwione okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i art. 87 Konstytucji RP. Skarżący nie wyjaśnił bowiem w czym upatruje naruszenia przez sąd pierwszej instancji regulacji ustawy zasadniczej z zakresu zasady równego traktowania, zasady praworządności i obowiązku organów władzy publicznej do działania na postawie oraz w granicach prawa. Zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP są nadto prostą konsekwencją chybionych zarzutów dotyczących naruszenia regulacji z zakresu tzw. ulgi abolicyjnej. Skoro skarżący nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjmuje, że w jego przypadku zostały naruszone przepisy dotyczące art. 27g ust. 1 i ust. 2 updof, to znaczy, że za chybione należało uznać również nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA ww. przepisów ustawy zasadniczej. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Dodać przy tym warto, że w przypadku spraw ze skarg na tzw. interpretacje podatkowe indywidualne zarzut skargi kasacyjnej winien dotyczyć naruszenia przez WSA art. 146 § 1 ppsa poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, gdyby zasadne okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. Niezależnie od uwag dotyczących sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej należy wskazać, że w ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji trafnie zastosował art. 151 ppsa, a przez to brak było podstaw do zastosowania przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik rozpoznawanej sprawy.