II FSK 2846/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 73/15 w sprawie ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 17 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. kwotę 2.670 (słownie: dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 73/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. Oddział w P. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 17 marca 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z 15 lipca 2013 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 542.563,- zł. W pozostałej części sąd oddalił skargę. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W dniu 24 grudniu 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007- 2012. Jednocześnie z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji za lata 2007-2012. Spółka podała, że w uprzednio złożonych deklaracjach błędnie wykazała jako budowle podlegające opodatkowaniu kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. W ocenie Spółki urządzenia te są urządzeniami technicznymi, niestanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych oraz nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z 15 lipca 2013 r. Prezydent Miasta P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 542.563,00 zł oraz stwierdził istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 2.068,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził brak podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, uznając, że stanowią one urządzenia budowlane tworzące wraz z gazociągiem całość techniczno- użytkową i dlatego podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z 17 marca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu Prezydent Miasta P. zasadnie nie uznał stanowiska Spółki odnośnie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych i redukcyjno - pomiarowych, urządzeń redukcyjno- pomiarowych. W skardze z dnia 23 kwietnia 2014 r. Spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 3 pkt 1 lit. a Pr. bud.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa budynku; art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) pr. bud. oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 Pr. bud. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa jest budowlą mimo, że spełnia definicję budynku;- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż są one częścią budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń; art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego, naruszenie zasady zaufania, do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej, niedostateczne wyjaśnienie sprawy poprzez zaniechanie zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, zaniechanie powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii przedłożonych przez spółkę. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 542.563 zł. W rozpatrywanej sprawie decyzje w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zostały wydane w ramach postępowania w sprawie nadpłaty, bez prowadzenia odrębnego postępowania, co jest niedopuszczalne. W aktach rozpatrywanej sprawy brak jest bowiem postanowienia o wszczęciu postępowania przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które winno być wydane w trybie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty podatku, zainicjowane wnioskiem podatnika z załączoną korektą deklaracji podatkowej, nie zawsze obliguje organ do prowadzenia postępowania i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji uznały zasadność wniosku Spółki o nadpłatę w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zieleni i nasadzeń oraz obiektów budowlanych położonych na terenie miejscowości Śmiłowo. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. i utrzymał częściowo w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w części nieuznającej nadpłaty, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i utrzymał częściowo w mocy decyzję Kolegium, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno- pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. i utrzymał częściowo w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera prawidłowego wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 4) art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2) tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1) lit. a) Prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, zwrócić należy uwagę na szczególną formułę zawartą w sentencji zaskarżonego wyroku. W pierwszym punkcie sentencji WSA w Poznaniu uchylił decyzje organów obu instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na niewydanie odrębnego postanowienia w przedmioce wszczęcia postępowania wymiarowego. W drugim punkcie sentencji sąd administracyjny pierwszej instancji orzekł natomiast o oddaleniu skargi w pozostałej części. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu stwierdził, co następuje: “Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji uznały zasadność wniosku Spółki o nadpłatę w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zieleni i nasadzeń oraz obiektów budowlanych położonych na terenie miejscowości Śmiłowo. W powyższym zakresie organ prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r"(por. str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Rzecz jednak w tym, że złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył nie tylko wyłączenia z opodatkowania zieleni i nasadzeń oraz obiektów budowlanych położonych na terenie miejscowości Śmiłowo, ale także niezasadnego podatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych i redukcyjno - pomiarowych, urządzeń redukcyjno-pomiarowych. W konsekwencji rozstrzygnięcia organów obu instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty odnosiły się również do tego ostatniego przedmiotu opodatkowania, o czym jednoznacznie przekonuje uzasadnienie decyzji SKO w P. z 17 marca 2014 r., w którym organ odwoławczy stwierdził: “Organ I instancji uznał zasadność wniosku Spółki jedynie w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od neiruchomości zieleni i nasadzeń oraz obiektów budowlanych położonych na terenie miejscowości Śmiłowo. Z tego tytułu, nadpłata w podatku od nieruchomości za 2010 r. łącznie wyniosła 2.069,00 zł. Ustalenia te organ odwoławczy w całości podziela". (por. str. 7 decyzji, karta 105 akt administracyjnych). Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, WSA w Poznaniu w ogóle nie odniósł się w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku do rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zakresie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych. Zasadnie zatem autor skargi kasacyjnej podnosi, że sąd naruszył tym samym art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Poznaniu przeprowadzi pełną kontrolę zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem procesowym oraz materialnym, również w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do pierwotnie zgłoszonych do opodatkowania przez Spółkę urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych i redukcyjno - pomiarowych, urządzeń redukcyjno-pomiarowych. Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym z uwzględnieniem kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Na obecnym etapie postępowania odnoszenie się do zarzutów o charakterze materialnoprawnym byłoby przedwczesne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) P.p.s.a.