II FSK 2836/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/16 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.N.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: A N. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - dalej jako "Naczelnik", z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 65.673 zł, pobranego przez płatnika – P.z siedzibą w Warszawie - dalej jako "P.", od wypłaconej w czerwcu 2014 r. odprawy pieniężnej w wysokości 309.692,88 zł wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy - dalej jako "ZUZP", oraz od odszkodowania w kwocie 29.959,35 zł wypłaconego za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) - dalej jako "Kodeks pracy". Zdaniem wnioskodawcy, powyższe przychody są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.". Decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. Naczelnik odmówił A. N.stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 61.137 zł, pobranej przez P..od wypłaconych w czerwcu 2014 r. świadczeń, w tym: od odprawy w kwocie 55.745 zł wynikającej z ZUZP w związku z rozwiązaniem umowy o pracę i od odszkodowania w wysokości 5.393 zł za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w ramach postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem strony zgromadził następujące dokumenty: porozumienie zawarte w dniu 23 czerwca 2014 r. pomiędzy P. a wnioskodawcą, zarządzenie nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora P. w sprawie wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść - dalej jako "PDO", załącznik do tego zarządzenia w postaci Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. zaświadczenie z dnia 18 września 2014 r. wydane przez P. w którym zostały potwierdzone kwoty i tytuły wypłat świadczeń dokonanych na rzecz wnioskodawcy. Zdaniem Naczelnika, podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Wskazano, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Tym samym, odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Organ pierwszej instancji wskazał, że w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron A. N. zawarł w dniu 23 czerwca 2014 r. z P. porozumienie, na mocy którego otrzymał w dniu 30 czerwca 2014 r. m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto 309.692,88 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, oraz odszkodowanie w kwocie brutto 29.959,35 zł w związku z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy. Od wypłaconych świadczeń P. wykonując obowiązki płatnika, naliczyło, pobrało i wpłaciło w dniu 21 lipca 2014 r. do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio w wysokości 55.744 zł i 5.393 zł. Wobec powyższego Naczelnik stwierdził, że świadczenia, które otrzymał wnioskodawca, nie są odszkodowaniami, pomimo że jedno z nich nazwane zostało odszkodowaniem, ponieważ nie odnoszą się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. Stanowią one rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Tym samym, zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 61.137 zł została pobrana przez płatnika należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. N., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, zarzucił jej naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, że wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (zachowanie się odpowiedzialnego, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym), a co za tym idzie - stwierdzenie, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że P. jako płatnik nienależnie pobrało zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych odpraw i odszkodowań. Świadczenia te korzystają bowiem ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Z przepisu tego wynika, że zwolnione z opodatkowania są odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie, zdaniem strony, uznać należy świadczenia wypłacone na podstawie Regulaminu PDO w P. który został uzgodniony ze związkami zawodowymi i wprowadzony zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - dalej jako "Dyrektor", nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 kwietnia 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że A. N. zawarł w dniu 23 czerwca 2014 r. porozumienie z pracodawcą dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Zawarcie tego porozumienia pozostawało w związku z Regulaminem PDO w P. wprowadzonym zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Planując bowiem restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w P. w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, pracodawca, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził PDO. Stosownie do postanowień Regulaminu PDO pracownicy P. uprawnieni byli do składania w terminie od 5 maja 2014 r. do 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w P. w dniu wejścia w życie PDO na podstawie umowy o pracę, bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego PDO, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.), 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r., 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z PDO, 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczoną zgodnie z ZUZP, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że wypłacone odwołującemu przez pracodawcę w czerwcu 2014 r. świadczenia spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się Regulamin PDO w P. wprowadzony zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Odrębną kwestią pozostaje ustalenie, czy odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłacone odwołującemu świadczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Dyrektor wyjaśnił, że odprawa pieniężna, co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Obie te instytucje bardzo się od siebie różnią nie tylko charakterem, ale i celem, jakiemu służą, a to m.in. decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu, w rozumieniu u.p.d.f., oraz czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Organ odwoławczy podniósł, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Te pierwsze świadczenia zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie odwołujący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do PDO wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P. składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 23 kwietnia 2014 r. porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że "(...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Znajduje to potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu PDO w P. , wprowadzonego zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 ww. Regulaminu "uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymaga podjęcia następujących czynności: 1) wystąpienia Uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie; 2) wyrażanie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika; 3) podpisanie przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestię uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO". Organ odwoławczy podał, że A. N. przystępując z własnej woli do PDO i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma określone szczegółowo w porozumieniu zawartym w dniu 23 czerwca 2014 r. świadczenia: 1) odprawę, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844), w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r., w wysokości stanowiącej 36-krotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości stanowiącej trzykrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy; 4) jednorazową odprawę emerytalną na warunkach jak w § 6 Regulaminu PDO w wysokości stanowiącej siedmiokrotność wynagrodzenia pracownika brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że odwołujący nie doznał uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej, odwołujący w § 2 ust. 2 podpisanego w dniu 23 czerwca 2014 r. Porozumienia oświadczył, że: "(...) świadczenia, o których mowa w ust. 1 lit. a)-d), w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO (...)". A zatem, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Odnosząc się do świadczenia określonego w porozumieniu z dnia 23 czerwca 2014 r. jako odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, Dyrektor wskazał, że świadczenie to nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., ponieważ ustawodawca wśród wyjątków wymienionych w pkt 3 lit. a)-g), jako nie objętych tym zwolnieniem, wprost wskazał określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Organ odwoławczy wskazał, że odwołujący otrzymał od pracodawcy przedmiotowe świadczenie w wysokości trzykrotności wynagrodzenia brutto liczonego jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy w związku ze skróceniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Stronę i P. łączyła bowiem umowa o pracę na czas nieokreślony zawarta w dniu 1 listopada 1995 r. Natomiast w dniu 27 maja 2014 r. odwołujący złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, która uległa rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. Tym samym, okres wypowiedzenia w rzeczywistości trwał krócej, niż to przewiduje art. 36 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy, tj. 3 miesiące, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 3 lata. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. N., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności przez stwierdzenie, że nie doznał on uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.; 2. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W uzasadnieniu zarzucono, że organy podatkowe dokonując analizy charakteru spornej odprawy, która jest świadczeniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa pracy, całkowicie pominęły aspekty charakterystyczne i zasadniczo różnicujące tę gałąź prawa, w tym zakresie sposobu rozumienia pojęcia szkody, od jej powszechnego, zgodnego z doktryną prawa cywilnego postrzegania. Przyznano, że odprawy wypłacone pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowań w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej jako "k.c.", jednak nie pozbawia ich to charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne. Pojęcie odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem także instytucję odprawy (także objętej wnioskiem skarżącego). Pojęcie odszkodowania należy w tym przypadku definiować autonomicznie, na co zresztą jednoznacznie wskazuje konstrukcja tego przepisu. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że określone świadczenie, aby mogło zostać objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a)-g). Zdaniem WSA w Warszawie, zarówno porozumienie kończące spór zbiorowy, jak i załącznik do tego porozumienia w postaci Regulaminu PDO w P.będący jego integralną częścią, stanowią normatywne źródła prawa pracy. Akty te zaliczyć zatem należy do "porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy", wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie treść § 2 pkt 3, § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 2 Regulaminu PDO oraz art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP i stanął na stanowisku, że wypłacona na podstawie tych regulacji odprawa nie posiada cech odszkodowania (zadośćuczynienia), a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. WSA w Warszawie podniósł, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Tymczasem odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, a jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, tj. pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie warunkiem koniecznym do skorzystania z odprawy było dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę przez pracownika. Odprawa przysługiwała zatem tylko wtedy, gdy pracownik przejawił wyraźną wolę jej otrzymania. Co więcej, kryteria, wg których określano wysokość odprawy, zostały ustalone z góry i odwoływały się one do wysokości wynagrodzenia pracownika oraz jego stażu pracy w P. nie zaś do realnej wysokości doznanej szkody. Tym samym, wypłacenie dobrowolnej odprawy w wyniku dobrowolnego przystąpienia do PDO nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia rzeczywistej i wymiernej szkody. Zdaniem WSA w Warszawie, skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, który w niniejszej sprawie z uwagi na zawarcie porozumienia z dnia 23 czerwca 2014 r. nie zaistniał, brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. W sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony stosunku pracy porozumienia, nie może być mowy o bezprawności działania w tym względzie jakiegokolwiek podmiotu, w tym pracodawcy. Tym samym, odprawa wypłacona skarżącemu na podstawie Regulaminu PDO w P. , wprowadzonym w dniu 5 maja 2014 r. w zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP z dnia 6 września 1999 r., prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłat o charakterze odszkodowawczym. Z tego też względu nie było możliwe objęcie powyższego świadczenia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia, odpowiadała odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b) u.p.d.f., wyraźnie wyłączonej z omawianego zwolnienia podatkowego. Tym samym brak jest podstaw, aby różnicować świadczenia, których podstawą wypłaty jest ta sama przyczyna, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a jedynie wysokość wynika z innego źródła. Zdaniem Sądu nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca opodatkował gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku tego samego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. WSA w Warszawie wskazał, że otrzymana przez skarżącego rekompensata stanowiła 36-krotność jego średniego wynagrodzenia. Gdyby skarżący nie skorzystał z PDO i kontynuował zatrudnienie, otrzymałby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu. Brak jest zatem racjonalnych podstaw do zwolnienia od opodatkowania tej samej kwoty tylko dlatego, że została ona przyznana skarżącemu w zamian za rezygnację przez niego z kontynuowania zatrudnienia. Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie treść przepisów art. 483 § 1, art. 484 § 1, art. 471 i art. 361 § 2 k.c. wskazując, że kara umowna różni się od odszkodowania tym, że należy się bez względu na wysokość poniesionej szkody oraz tym, że ma charakter bardziej represyjny, niż kompensacyjny. Natomiast funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. WSA w Warszawie wskazał następnie na różnice pojęć "odszkodowanie" i "kara umowna", zdefiniowanych w k.c. Przez karę umowną, zwaną także odszkodowaniem umownym albo karą konwencjonalną, strony ustalają z góry wielkość odszkodowania. Karę umowną można zatem traktować jako surogat odszkodowania. Jest ona traktowana także jako techniczno-prawne określenie oznaczonego świadczenia pieniężnego, do którego wykonania dłużnik zobowiązuje się tytułem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, jako świadczenia głównego. Fakt, że kara umowna jest swoistą postacią odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, nie oznacza, iż można utożsamiać oba te pojęcia na gruncie prawa podatkowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że nie można uznać kary umownej za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f, bowiem znaczenie tych pojęć jest inne, mimo podobnej funkcji, jaką pełnią w obrocie. WSA w Warszawie podkreślił również, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania (art. 3 i art. 9 ust. 1 u.p.d.f.), podlegać muszą wykładni ścisłej, stąd ich rozszerzająca interpretacja jest niedopuszczalna. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. mowa jest o odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów aktów normatywnych, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Oznacza to, że przepis ten nie dotyczy odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających z umów (porozumień) zawartych przez pracownika i pracodawcę. Gdyby nawet przyjąć, że otrzymane przez skarżącego świadczenia stanowią odszkodowanie, to nie można uznać, że jest to odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. WSA w Warszawie podniósł, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą, zgodnie z którym pod pojęciem "odszkodowanie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., kryją się również "kary umowne", przeczy zasadzie racjonalności ustawodawcy, który w tej samej ustawie w przepisach art. 14 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 19 pojęcia te traktuje odrębnie, jak również pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią tego przepisu. Za nieuzasadnione Sąd uznał przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 Kodeksu pracy). Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. W ocenie Sądu, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy (rozwiązanie stosunku pracy), z wyjątkiem świadczeń wskazanych w lit. a)-e) tego przepisu. WSA w Warszawie podniósł, że świadczenie wypłacone skarżącemu przez pracodawcę nie posiada cech odszkodowania; rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli skarżącego, który zdecydował się przystąpić do PDO, choć nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jego decyzja. Skarżący z własnej inicjatywy zawarł z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę i oświadczył, że wypłacone świadczenie wyczerpuje wszelkie roszczenia związane ze stosunkiem pracy. Sąd zwrócił uwagę, że już we wstępie Regulaminu PDO stwierdzono, iż Program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom P. uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w § 6 ust. 2 Regulaminu odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia pracodawcy świadczenie to miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do PDO, co z kolei ułatwiało wdrażanie działań restrukturyzacyjnych. WSA w Warszawie podkreślił, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w Regulaminie PDO, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania. A zatem, skarżący otrzymał świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Świadczenie to - zgodnie ze swoją nazwą - stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. WSA w Warszawie zastrzegł, że wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.f., wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, ustawodawca wskazał również odprawy, ale powiązał je z określonymi podstawami ich wypłaty. Innymi słowy, ustawodawca wprost wymienił pewne rodzaje odpraw, których omawiane zwolnienie nie obejmuje, bez względu na to, czy w określonych stanach faktycznych można byłoby im przypisać charakter odszkodowawczy, czy też nie. Nie czyni to jednak zasadnym wniosku, że wszystkie inne świadczenia nazwane odprawami automatycznie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego. W opinii Sądu, odszkodowawczemu charakterowi odprawy wypłaconej skarżącemu przeczy również okoliczność, że jej wysokość jest uzależniona nie od zakresu jakiejkolwiek szkody, a od stażu pracy danego pracownika, co wynika z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP - im dłuższy jest staż pracy, tym wyższa kwota odprawy. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia. Zdaniem WSA w Warszawie, w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organy podatkowe wnikliwie oceniły charakter spornej odprawy, jej istotę i cel. Prawidłowo odczytały też zakres zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W ocenie Sądu, sposób interpretacji spornej regulacji przez organy podatkowe jest zgodny z wymaganiami wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł A. N., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata W. U., wnosząc o jego zmianę poprzez stwierdzenie, że w omawianym przypadku wystąpiła nadpłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, alternatywnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, która w konsekwencji doprowadziła do przyjęcia przez WSA w Warszawie, że prawidłowe jest założenie, zgodnie z którym odprawa wypłacona na rzecz skarżącego z PDO nie posiada cech odszkodowania - zadośćuczynienia, w szczególności poprzez stwierdzenie, że skarżący nie doznał uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej, jakimi są bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym, co skutkowało tym, iż w omawianej sytuacji nie można korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisie, co w konsekwencji doprowadziło to do akceptacji przez Sąd stanowiska organów, zgodnie z którym wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy i zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; 2. art. 21 ust. 3 lit. b) u.p.d.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia, odpowiada odprawie, o której mowa w ww. przepisie - wyraźnie wyłączonej ze zwolnienia podatkowego - podczas gdy w omawianej sprawie powinna znajdować zastosowanie wyłącznie dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.; 3. art. 483 § 1, art. 484 § 1, art. 471 i art. 361 k.c. poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie - w warstwie rozważań - i nieuzasadnione dokonanie na ich podstawie oceny argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą co do zaprezentowanego w skardze zagadnienia "odszkodowania umownego" w oderwaniu od argumentacji opartej na analizie przepisów szeroko pojętego prawa pracy, tj. błędne przyjęcie przez Sąd, iż w omawianej sprawie strona skarżąca zaprezentowała stanowisko dotyczące art. 483 § 1, art. 484 § 1, art. 471 i art. 361 k.c., podczas gdy stanowisko strony skarżącej dotyczące "odszkodowania umownego" oparte zostało na argumentacji wynikającej przede wszystkim z Kodeksu pracy, a nie wyłącznie z k.c.; 4. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie przez Sąd dowolnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa procesowego, a mianowicie: 1. art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób lakoniczny, który de facto uniemożliwia pełną weryfikację (zarówno pozytywną, jak i negatywną) stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Warszawie, w szczególności co do przyczyn stwierdzenia jakoby w sprawie nie doszło do naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stwierdzenie wystąpienia przez Sąd naruszenia art. 120 lub art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiłoby dostateczną i samoistną przesłankę do uchylenia spornych decyzji organów podatkowych. Tymczasem Sąd poprzestał w tym zakresie wyłącznie na ogólnikowym stwierdzeniu, że do naruszenia omawianych przepisów nie doszło, przy czym Sąd nie wyjaśnił nawet przesłanek przyjęcia takiego właśnie stanowiska; 2. art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do zaprezentowanej przez stronę skarżącą argumentacji dotyczącej "odszkodowania umownego" wynikającego z Kodeksu pracy i dokonanie analizy tego zagadnienia wyłącznie w obszarze wynikającym z art. 483 § 1, art. 484 § 1, art. 471 i art. 361 k.c., do których to przepisów strona skarżąca nie odwoływała się w treści skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie ma możliwości stwierdzenia, z jakich powodów WSA w Warszawie nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej w tym zakresie; 3. art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku, jakie przesłanki stanowiły podstawę do przyjęcia przez WSA w Warszawie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 3 lit. b) u.p.d.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wpłynęło na kwestię zastosowania w sprawie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę skarżącą negatywnej oceny przez WSA w Warszawie jej stanowiska w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 lit. b) u.p.d.f. A zatem, wnoszący skargę kasacyjną ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji - jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną Sądu. W związku z takim sposobem skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena, czy wypłacone skarżącemu przez pracodawcę świadczenia w ramach PDO są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Należy wskazać, że w powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16 (LEX nr 2170078), z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16 (LEX nr 2170088), czy z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16 (LEX nr 2138156). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach tych orzeczeń. W sprawie nie budziło wątpliwości, że w P. , w którym zatrudniony był skarżący, obowiązywał ZUZP z dnia 6 września 1999 r. Układ ten został wypowiedziany przez pracodawcę w dniu 10 marca 2014 r. z trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia. Po wygaśnięciu ZUZP pracodawca planował wypowiedzenie wszystkim pracownikom dotychczasowych warunków pracy i płacy bez gwarancji zatrudnienia dla wszystkich dotychczasowych pracowników. W związku z wypowiedzeniem ZUZP organizacje związkowe wszczęły spory zbiorowe, które zakończyły się zawarciem Porozumień Kończących Spory Zbiorowe w P. zgodnie z którymi do 30 września 2014 r. pracodawca miał stosować wszystkie postanowienia ZUZP. W związku z planowaną przez pracodawcę restrukturyzacją zatrudnienia zobowiązał się on wprowadzić w życie z dniem 5 maja 2014 r. PDO. Regulamin PDO stanowił załącznik do Porozumień. Strony wyraziły zgodę na zredukowanie zatrudnienia przy zagwarantowaniu pracownikom rekompensaty w postaci odprawy przewidzianej w art. 245 ZUZP. W przypadku złożenia przez pracownika wniosku o rozwiązanie umowy o pracę, pracodawca zgodnie z Regulaminem mógł odmówić wyrażenia zgody na objęcie pracownika PDO, w szczególności gdy dalsze zatrudnienie pracownika uzasadnione było względami m.in. ekonomicznymi lub organizacyjnymi po stronie pracodawcy. Jeżeli doszło do rozwiązania umowy pracownikowi przysługiwało m.in. prawo do odprawy określonej w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżący A.N. przystąpił do PDO, rozwiązano z nim umowę o pracę oraz wypłacono opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku świadczenia, w tym odprawę wynikającą z art. 245 ust. 2 ZUZP. W tym stanie faktycznym prawidłowe są, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. akt II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy skarżącego, Sąd Najwyższy wskazał, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przytoczona powyżej regulacja odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Przepis ten został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 (OTK-A 2013/6/89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (zob. również wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK ZU 2000/5/141; W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A. M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). A zatem, zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt II PK 261/07, OSNP 2009/1-16/200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.f. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK-A 2007/10/128) Trybunał Konstytucyjny stwierdził (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał Konstytucyjny uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku TK z dnia 2 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 34/01, OTK-A 2003/6/48). W powołanym wyżej postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. W rozpoznawanej sprawie sporny dochód skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok SN z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie TK z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S 2/13). Należy podkreślić, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97, OTK 1997/5-6/70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Na marginesie należy zauważyć, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Warszawie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. odnosząc je do sytuacji skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż świadczenia wypłacone A. N. nie korzystają z omawianego zwolnienia podatkowego, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). [pic]