II FSK 2835/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 31/20 w sprawie ze skargi W. K. i Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia otwarcia spadku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 31/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił w części skargę W. K. i Z. K. (dalej jako "skarżące") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia otwarcia spadku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz odsetki za zwłokę, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w części, w jakiej uchylono zaskarżoną decyzję (punkt 1 wyroku) i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 98 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.",) w związku z art. 1031 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej również jako "k.c.") polegające na uznaniu, że organ odwoławczy nie zastosował przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie odzwierciedla w swojej treści, że skarżące ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy (i odsetki) tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku - podczas gdy wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej, na podstawie której skarżące ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy (i odsetki) tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, zostało zawarte w treści (w uzasadnieniu) zaskarżonej decyzji; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 98 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. w zw. z art. 1031 § 2 k.c. poprzez niezasadne uchylenie w części zaskarżonej decyzji z tego powodu, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie odzwierciedla w swojej treści, że skarżące ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy (i odsetki) tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, podczas gdy wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej, na podstawie której skarżące ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy (i odsetki) tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, zostało zawarte w treści (w uzasadnieniu) zaskarżonej decyzji - w związku z tym nieuwzględnienie treści w tym zakresie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz organu zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W piśmie z 4 grudnia 2020 r. pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. 3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd. 2 p.p.s.a.). 3.2. Spór w tej sprawie dotyczy w istocie kwestii, czy w rozstrzygnięciu decyzji określającej odpowiedzialność spadkobierców za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę spadkodawcy należy wskazać wartość czynną spadku, jeśli spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, czy też wystarczy, gdy kwota ta zostanie wskazana w uzasadnieniu decyzji. 3.3. Stosownie do art.210 § 1 pkt 5 o.p. decyzja organu podatkowego powinna zawierać rozstrzygnięcie. Wskazuje się, że jest to główny element decyzji, którego treścią jest ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa powodujące zmianę w sferze prawnej stron przez przyznanie uprawnień lub określenie rodzaju i rozmiarów obowiązków stron. Rozstrzygnięcie nie może przybierać formy informacji, lecz musi stanowić kategoryczne sformułowanie treści o charakterze normatywnym w zakresie obowiązków i uprawnień zapewniające ścisłe ramy wykonania dobrowolnego albo w drodze egzekucji administracyjnej , bez potrzeby dodatkowego wyjaśniania sensu decyzji (por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s.782-783). Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zawierać powinno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. 3.4. Stosownie do art. 100 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art.100 § 2 o.p.). Odpowiedzialność majątkowa spadkobiercy powstaje wprawdzie z mocy prawa (art. 97 § 1 o.p.), decyzja ma zatem charakter deklaratoryjny, jednak obowiązkiem organu jest określenie w niej zakresu odpowiedzialności. Musi ona zatem określać wysokość kwot, o których mowa w art. 100 § 1 i § 2 o.p., ale także, biorąc pod uwagę art. 98 § 1 o.p. – zakres odpowiedzialności spadkobierców zależny od sposobu przyjęcia spadku. Zakres odpowiedzialności powinien być przy tym określony w rozstrzygnięciu, skoro ma pozwolić na określenie obowiązku bez konieczności dodatkowego wyjaśniania treści decyzji przy wykonywaniu dobrowolnym lub przymusowym decyzji. Wskazanie na ograniczoną do stanu czynnego spadku odpowiedzialność spadkobierców w uzasadnieniu decyzji nie jest wystarczające. Organ istotnie przytoczył w uzasadnieniu treść przepisów art. 97-100 o.p. i art. 1031, art.1032 i art. 1034 k.c., jednakże był to jego obowiązek wynikający z art. 210 § 4 o.p. Zamieszczenie informacji o ograniczonej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spadkodawcy powinno się, jak wskazano w punkcie 3.2 niniejszego uzasadnienia, znaleźć w treści rozstrzygnięcia. Naruszenie to mogło, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, mieć wpływ na wynik sprawy, skoro z rozstrzygnięcia wynikało jednoznacznie, że skarżące bez ograniczeń odpowiadają za wskazane w decyzji co do kwot zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę spadkodawcy. Wyprowadzenie wniosku o ich ograniczonej odpowiedzialności wynikało dopiero z uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie to pozostawało zatem w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia, którą to sprzeczność można było wyjaśniać w trybie określonym w art. 212 o.p. Ponadto skoro treść obowiązku powinna być określona w tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t.Dz.U. z 2019r. poz. 1438), to byłaby to treść wynikająca z rozstrzygnięcia, a nie z uzasadnienia. Organ egzekucyjny będzie musiał ocenić możliwość prowadzenia egzekucji, znając granicę odpowiedzialności spadkobierczyń i ewentualny rodzaj i wysokość spłaconych wcześniej długów spadkowych. 3.5. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne, stanowisko sądu pierwszej instancji odpowiadało bowiem prawu. Z rozstrzygnięcia decyzji nie wynikało, że organ zastosował prawidłowo art. 98 § 1 o.p. i art. 1031 § 2 k.c. Skargę kasacyjną oddalono zatem na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.6. Skarżącą reprezentował pełnomocnik z urzędu. Do przyznania wynagrodzenia za czynności działającego z urzędu doradcy podatkowego wyłącznie właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stosownie do art. 254 § 1 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz