II FSK 2833/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Op 244/16 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 244/16, Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. S. (dalej jako Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 marca 2016 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po stwierdzeniu wystąpienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia 27 października 2015 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika za zobowiązania z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 96.988 zł od wypłat należności wynikających z umów o dzieło oraz określającej wysokość podatku za ww. miesiące w łącznej wysokości 100.303 zł, w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. w łącznej kwocie 91.939 zł. Postanowieniem z dnia 30 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ww. postanowienie organu pierwszej instancji. I.3. W skardze na powyższe postanowienie wskazano na naruszenie art. 239b § 2 O.p. - poprzez brak wykazania przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, tj. uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. I.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skargę oddalił. Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w sprawie istniały okoliczności, które uprawdopodabniały groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem spełniony został wymóg przewidziany w art. 239b O.p. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Skarżącej zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 239a O.p. poprzez błędne pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. W skardze kasacyjnej Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 239a O.p. bowiem Sąd pozostawił w obrocie prawnym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niedostatecznej, która została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Wskazano również, że sprawa została prawomocnie zakończona ze względu na umorzenie postępowania przez organ podatkowy. W pierwszej kolejności należy zatem podkreślić, że przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 marca 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.z dnia 2 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na tym etapie spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał dostateczne podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 października 2015 r. W świetle art. 1 § 2 P.p.s.a. sąd administracyjny rozpatruje skargi na akty lub czynności (bezczynność) organów administracji państwowej i orzeka o ich zgodności z prawem. Dokonanie takiej oceny, poprzedzające sformułowanie zwrotu o zgodności lub niezgodności przedmiotu kontroli z prawem, jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (zob. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, str. 773). Do tych właśnie aspektów orzekania przez sąd administracyjny odnoszą się także postanowienia art. 133 § 1 P.p.s.a. ab initio, zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Przyjęcie w art. 133 § 1 P.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Powyższe uwagi natury ogólnej były konieczne wobec zarzutu skargi kasacyjnej, bowiem w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego jaki uwzględnić należy dla dokonania sądowej kontroli. Należy bowiem podkreślić, że dla rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji bez znaczenia pozostawał fakt, że w dniu 22 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył w części dotyczącej okresu od stycznia do listopada 2010 r. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji był uprawniony do przyjęcie stanu faktycznego istniejącego w dacie orzekania, a więc bez uwzględnienia zmian w stanie faktycznym spowodowanym umorzeniem postępowania podatkowego. Okoliczności powoływane w skardze kasacyjnej nie były elementami stanu faktycznego rozpoznawanego przez WSA. Zwrócić przy tym należy uwagę, że granice niniejszej sprawy wyznaczone są normami art. 239b O.p. Poza granicami sprawy o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności znajdują się zatem okoliczności faktyczne związane z postępowaniem podatkowym zaistniałe później. Trzeba zatem wskazać, że w dacie wydania postanowienia nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. 27 października 2015 r. funkcjonowała w obrocie prawnym. Stąd późniejsze wyeliminowanie tej decyzji nie mogło mieć znaczenia dla kontroli legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. W konsekwencji, w dacie wydania postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego była decyzją, o której mowa w art. 239a O.p. W tej sytuacji należało kontrolować postanowienie według kryterium przesłanek, o których mowa w art. 239b O.p., co też Sąd pierwszej instancji uczynił. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.