II FSK 2831/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, , po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. S.K.A z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 399/16 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. S.K.A z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia nadanego numeru NIP oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 399/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., oddalił skargę K. Sp. z o.o. SKA w K. (dalej także: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 stycznia 2016 r. w przedmiocie uchylenia nadanego numeru NIP. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że decyzją z 31 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uchylił Spółce nadany NIP z powodu posługiwania się fałszywymi danymi tj. adresem siedziby oraz adresem miejsca prowadzenia działalności: Z., ul. [...], podając jako podstawę prawną art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 476 ze zm.) – dalej: ustawa o ewidencji podatników. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3 W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) dalej: O.p. poprzez dokonanie ustaleń w zakresie prawidłowości wskazania adresu siedziby w oparciu o wadliwe kryteria ocen oraz pominięcie wyjaśnień składanych przez Spółkę; 2) art. 8c ust. 4 ustawy o ewidencji podatników poprzez jego wadliwe zastosowanie w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki do jego stosowania i wydania decyzji uchylającej skarżącemu NIP; 3) art. 5 ust. 3 ustawy o ewidencji podatników poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z obowiązku wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym adresu siedziby podmiotu wynika obowiązek wykazania prowadzenia pod tym adresem działalności gospodarczej i stałego przebywania organu zarządzającego; 4) art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy regulacja ta nie odnosiła się do postępowania dotyczącego numeru ewidencji podatkowej; 5) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 6) art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego i pominięcie, że w chwili wydawania decyzji przez organ drugiej instancji, Spółka posiadała siedzibę przy ul. Z. w K., która spełniała wszystkie stawiane prawem wymagania. Ponadto zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że posługiwała się fałszywym adresem swojej siedziby, podczas gdy w toku postępowania wyjaśniono, że mogła korzystać z lokalu położonego przy ul. S. w Z. na zasadzie tzw. "wirtualnego biura". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd zauważył, że postępowanie w przedmiocie uchylenia NIP różni się od typowego postępowania podatkowego regulowanego przepisami rozdziału IV O.p. Zgodnie bowiem z art. 8d ust. 2 ustawy o ewidencji podatników do tego postępowania nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 O.p. Ponadto, zgodnie z art. 8c ust. 4 in fine ustawy z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP przy zastosowaniu przepisu art. 8a. Wobec tego trafnie organ odwoławczy uznał, że zmiany danych adresowych, jakie nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, nie mogły mieć znaczenia dla rozpatrywania prawidłowości zawartych w tej decyzji ustaleń stanu faktycznego. Ustawa o ewidencji normuje bowiem w sposób szczególny dla tego postępowania skutki zmian adresowych nakładając na podatnika obowiązek dokonania ponownego zgłoszenia identyfikacyjnego, o którym mowa w art. 8a, celem przywrócenia NIP. W konsekwencji w przypadku uchylenia NIP na podstawie art. 8c ust.4 ustawy o ewidencji podatników z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi – jeżeli zmianie ulegną dane adresowe to strona ma do wyboru: toczyć spór czy zasadnie został uchylony NIP lub złożyć zgłoszenie aktualizacyjne, o którym mowa art. 8c ust. 4 in fine w zw. z art. 8a ustawy. Wobec tego, zdaniem Sądu, niezasadny był zarzut, że organ odwoławczy ograniczył się do badania wyłącznie stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do przywoływanego przez Skarżącą orzecznictwa Sąd zauważył, że dotyczy ono kwestii odmowy nadania NIP, w której sądy administracyjne kierują się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym ograniczonego zakresu kontroli prewencyjnej. Natomiast uchylenie NIP następuje w wyniku czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych po jego nadaniu, które mogą potwierdzić, że albo adres wskazany w ewidencji w ogóle nie istnieje, albo podmiot nie ma tam faktycznej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności. Wobec tego należałoby się odwołać do orzecznictwa Trybunału, który stoi na stanowisku, że państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (wyrok w sprawie C-527/11, Ablessio). Wprawdzie ustawa o ewidencji podatników nie dotyczy bezpośrednio podatników VAT, ale celem istnienia systemu NIP jest m.in. umożliwienie organom państwa sprawowania kontroli nad prawidłowością rozliczeń podatkowych, a z tego punktu widzenia adres jest najistotniejszy dla zapewnienia skutecznej kontroli. Wobec tego zdaniem Sądu, organy nie przekroczyły zasady proporcjonalności badając (już po nadaniu NIP), czy zgłoszona przez Spółkę siedziba (Z., ul. [...]), także jako miejsce prowadzenia działalności jest miejscem, które umożliwia realny kontakt z nią. Uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości adresu budził fakt zwrócenia przez pocztę skierowanego wezwania do Spółki. Niemożliwe okazało się także doręczenie go przez pracowników Urzędu Skarbowego ponieważ nikt z działających pod wskazanym adresem nic nie wiedział, aby taki podmiot miał tam siedzibę. Słuszne wątpliwości organu co do wiarygodności adresu budziła także przedstawiona przez Spółkę umowa najmu. Wprawdzie zapisy umowy sugerowały typowe korzystanie z realnego biura (dostęp do mediów i sanitariatów) ale właściciel budynku początkowo nie potwierdzał faktu wydania lokalu do korzystania i dopiero w toku postępowania odwoławczego wyjaśnił, że Spółka "miała prawo korzystać z adresu" i przedstawił zawarty 11 września 2015 r. aneks do umowy uprawniający do korzystania z adresu "na zasadzie adresu biura wirtualnego". Zaktualizowanie zgłoszenia o dodatkowe adresy nie miało, w ocenie Sądu, znaczenia dla oceny zgodności danych adresowych ze stanem rzeczywistym, skoro, jak słusznie zauważył organ, Spółka nadal posługiwała się dokumentem potwierdzającym umowę najmu, która zgodnie z ówczesnymi wyjaśnieniami właściciela lokalu, nie weszła w życie. Nie został więc naruszony art. 229 O.p. Organy miały prawo do wątpliwości w sprawie wyjaśnień skarżącej co do "wirtualnego biura". Spółka zamierzała po długim okresie niedziałania podjąć nagle działalność w zakresie handlu metalami, właściwie nie posiadając własnego zaplecza i środków trwałych, zlecając logistykę i prowadzenie księgowości firmom zewnętrznym. Podejmowanie działalności handlowej metalami przez firmę, która nie była producentem lub długoletnim uczestnikiem obrotu tego typu towarami mogło budzić wątpliwości, ponieważ od lat ta branża narażona jest na wielomilionowe oszustwa. Spółka nie zapewniła także możliwości skutecznego kontaktowania się pod adresem "wirtualnego biura", dlatego organy miały prawo uznać, w realiach rozpatrywanej sprawy, że jest to adres fałszywy i fikcyjny w rozumieniu art. 8c ust. 4 ustawy o ewidencji podatników. W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 120 w zw. z art. 121 §1 O.p. Swoje ustalenia oparły bowiem na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wyjaśniając w podstawy prawne podjętych rozstrzygnięć. Wprawdzie niezasadnie powoływały art. 10 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, mający zastosowanie do ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb wyznaczenia miejsca świadczenia usług w regulacjach VAT tj. art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112, ale nie miało to wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Podstawą uchylenia NIP był, bowiem art. 8c ust. 4 ustawy o ewidencji podatników a nie art. 10 rozporządzenia. Nie został więc naruszony art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 5 ust. 3 ustawy o ewidencji podatników. Skoro Spółka nie zapewniła możliwości skutecznego kontaktowania się w miejscu "wirtualnego biura" to wskazana przez nią mogła być uznana za fałszywą i fikcyjną. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła: 1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 3 i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi, chociaż wykazane zostało, ze organy rażąco naruszyły przepisy postępowania, tzn: a) nie ustaliły, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji siedziba Skarżącej znajdowała się pod adresem ul. [...] w Z., co wynikało z pominięcia przez organy umowy najmu z 15 lutego 2013 r. wraz z aneksem do niej, a także oświadczenia C.[...] sp. z o.o. z 14 września 2015 r. oraz wyjaśnień Spółki, zgodnie z którymi miała ona prawo korzystania z ww. adresu jako wirtualnego biura, zaś sam fakt braku prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej nie przekreślał możliwości traktowania tego adresu jako siedziby tj. naruszenie przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 8d ust.1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników; b) nie ustaliły, że 1 lipca 2015 r. (tj. dwa miesiące przed wydaniem decyzji przez organ I instancji) Skarżąca poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o nowym adresie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą (przedkładając w tym celu stosowny formularz NIP – 8, umowę najmu i protokół zdawczo – odbiorczy lokalu położonego przy ul. G. w K. tj. naruszenie przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 8d ust.1 ustawy o ewidencji podatników c) nie ustalił, że 30 lipca 2015 r. (tj. na miesiąc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji) nową siedzibą spółki był lokal położony przy ul. Z. w K., co wynika z pominięcia przez organy umowy najmu lokalu użytkowego z 30 lipca 2015 r. (przedłożonej do Urzędu Skarbowego w O. 5 sierpnia 2015 r.) oraz wydruku z Centralnej Informacji KRS z 12 października 2015 r. przedłożonej organom 16 października 2015 r. tj. naruszenie przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 8d ust.1 ustawy o ewidencji podatników; d) dokonały ustaleń w oparciu o wadliwe kryteria ocen (bo właściwe dla postępowania o zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT, a nie numeru NIP) z pominięciem składanych przez podatnika w toku postępowania wyjaśnień tj. naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 8d ust.1 ustawy o ewidencji podatników; e) przeprowadziły oględziny nieruchomości położonej w Z. przy ul. S. nie zawiadamiając o tym skarżącego, uniemożliwiając mu tym samym wzięcie udziału w tej czynności, czego skutkiem było błędne ustalenie, że dane adresowe podatnika są fikcyjne tj. naruszenia przez organ art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 8d ust.1 ustawy o ewidencji podatników; f) sporządziły notatkę z oględzin nieruchomości położonej w Z. przy ul. S., podczas gdy czynność ta powinna być udokumentowana w formie protokołu, co skutkowało brakiem możliwości skontrolowania czynności podjętych przez pracowników urzędu, a ostatecznie doprowadziło do wydania niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia tj. naruszenie przez organ art. 172 w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o ewidencji podatników; g) nie przeprowadziły merytorycznego postępowania w II instancji, bezzasadnie uznając, że postępowanie to ograniczyć się powinno wyłącznie do skontrolowania procesowania organu I instancji, to jest doszło do naruszenia przez organ art. 127 oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o ewidencji podatników.; h) nie umorzyły postępowania podatkowego, w sytuacji gdy stało się ono bezprzedmiotowe wskutek wskazania przez podatnika – na etapie postępowania przed organem I instancji – nowego adresu siedziby tj. naruszenia przez organy art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o ewidencji podatników; 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 8d ust 1 i 2 ustawy o ewidencji podatników poprzez bezzasadne przyjęcie, że odpowiednie stosownie przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu w przedmiocie uchylenia NIP oznacza, że nie ma w tym postępowaniu zastosowania art. 229 O.p., a tym samym, ze rola organu odwoławczego w takim postępowaniu sprowadza się do skontrolowania prawidłowości procesowania organu I instancji, podczas gdy istota tego stepowania jest doprowadzenie do ujawnienia w odpowiednich rejestrach prawdziwych danych adresowych podatnika albowiem zgodnie z art. 8c z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP następuje jego przywrócenie, co oznacza, że zmiana danych uznanych przez organ za fałszywe powinna zostać uwzględniona na każdym etapie postępowania; 3) naruszenie prawa materialnego tj. art. 8d ust. 4 ustawy o ewidencji podatników, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) uznaniu, że nieprowadzenie działalności przez skarżącą spółkę pod adresem ul. S. w Z. świadczyć miałoby o fikcyjności zlokalizowanej tam siedziby skarżącego; b) uchylenie NIP w sytuacji, gdy w toku postępowania przed organem I instancji ustały – rzekomo istniejące przy wszczęciu tego postępowania – przesłanki do uchylenia NIP, albowiem podatnik: dwa miesiące przed wydaniem decyzji przez organ I instancji poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a miesiąc przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zmienił adres swojej siedziby, informując o tym organ I instancji (czego organy obu instancji nie wzięły pod uwagę), podczas gdy przesłanki do uchylenia NIP winny były istnieć w chwili wydania stosownej decyzji, zaś sam fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba podatnika nie świadczy, że adres ten jest fikcyjny; 4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na jego nieuzasadnionym zastosowaniu w realiach niniejszej sprawy, podczas gdy rozporządzenie nie odnosi się do postępowania dotyczącego numeru ewidencji podatkowej, a wyłącznie postępowania w przedmiocie rejestracji jako podatnika VAT. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się natomiast do tego, czy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do uchylenia Spółce nadanego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz czy przesłanki te istniały w dacie podejmowania decyzji przez organ odwoławczy. Możliwość uchylenia podatnikowi nadanego NIP uregulowana została w art. 8c ust. 4 ustawy o identyfikacji podatników. Stosownie do tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a. Przesłanki i tryb wydania decyzji o uchyleni NIP uregulowane zostały w sposób odrębny od przesłanek i trybu odmowy nadania NIP (art. 8c ust 1) oraz jego unieważnienia (art. 8c ust. 2). Przepis art. 8c ust. 4 przewiduje możliwość usunięcia skutków uchylenia NIP (przywrócenie) w razie ustania przesłanek uzasadniających jego uchylenie przy odpowiednim zastosowaniu art. 8a ustawy. Z ust. 1 tego przepisu wynika, zaś że nadanie NIP następuje po dokonaniu zgłoszenia identyfikacyjnego. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy rozważyć, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia NIP z art. 8c ust. 1 zd. pierwsze, a zatem czy istniały podstawy do uznania, że Spółka posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego Spółka w dniu 25 kwietnia 2015 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 (k. 26). W zgłoszeniu tym wskazała zaktualizowany adres siedziby (B.5): Z., ul. S. oraz taki sam adres prowadzenia działalności gospodarczej (B.7). Wcześniej, w dniu 25 marca 2015 r. Spółka złożyła do tego organu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT- R z takimi samymi danymi adresowymi (k. 4). Wysłana przez organ pod ten adres w dniu 8 maja 2015 r. przesyłka kierowana do Spółki, zawierająca wezwanie min. do wyjaśnienia rozbieżności występujących pomiędzy tymi zgłoszeniami, złożenia oświadczenia o miejscu faktycznie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz okazania dokumentu potwierdzającego prawo do korzystania z lokalu pod adresem Z., ul. S., została zwrócona przez pocztę jako niepodjęta, pomimo dwukrotnego awizowania (k. 34). W związku z tym w dniu 27 maja 2015 r. pod wskazany adres udali się pracownicy Urzędu Skarbowego w O. celem doręczenia wezwania. Próba ta okazała się także nieskuteczna. Ze sporządzonej na tę okoliczność notatki służbowej wynika, że pod wskazanym adresem nie udało się znaleźć nikogo z pracowników Spółki, brak było także informacji (np. szyldu) o jej siedzibie (k. 37). Pod adresem tym działalność prowadziły różne podmioty (także sklepy), ale nikt z rozpytywanych osób nie słyszał, że ma tam siedzibę Spółka K., bądź też, że prowadzi tam działalność. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (pkt. 1 e-f), nie były to oględziny nieruchomości, ale próba doręczenia pisma, a sporządzona notatka z tej czynności nie stanowi protokołu w rozumieniu art. 172 § 2 pkt. 3 O.p. Nie sposób również w związku z tym podzielić zarzutu niezawiadomienia o oględzinach skarżącej i uniemożliwienia jej udziału w czynności. To właśnie Spółka podając fikcyjne adresy siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uniemożliwiła organom skuteczne doręczanie kierowanych do niej pism. Przy piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. pełnomocnik Spółki złożył kopię umowy najmu pomieszczenia na cele biurowe (z dostępem do mediów i sanitariatów) z dnia 15 lutego 2013 r. zawartą pomiędzy Spółką oraz Centrum Handlowe F Sp z o.o. (k. 41). Odpowiadając na skierowane przez organ żądanie wyjaśnienia tej kwestii, spółka F. pismem z 23 czerwca 2015 r. poinformowała, że umowa pomimo jej formalnego zawarcia nie weszła nigdy w życie, a lokal nie został najemcy wydany i Spółka nigdy nie korzystała z pomieszczeń w tym budynku. Taka informacja powtórzona została także w kolejnym piśmie CH F. z 25 lipca 2015 r. (k. 46, 65). W tych okolicznościach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istniały podstawy do stwierdzenia, że Spółka posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi, tak w zakresie siedziby, jak i miejsca wykonywanej działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, że pod wskazanym adresem nie funkcjonował zarząd skarżącej, ani nie przejawiała ona tam żadnej aktywności gospodarczej, zgłoszony i potwierdzony w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 adres uniemożliwiał realny kontakt ze Spółką jako podatnikiem, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Wymóg posiadania przez podatnika siedziby, umożliwiającej organom podatkowym kontakt z nim jest istotny choćby z uwagi na regulację zawartą w art. 151 O.p. Przepis ten stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. może być natomiast skuteczne wobec takich podmiotów jedynie w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 151 O.p. Wystąpiły więc przesłanki z art. 8c ust. 4 ustawy o ewidencji podatników uzasadniające uchylenie nadanego jej NIP, zatem trafnie Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Nie sposób przy tym uznać, że Sąd posłużył się wadliwymi kryteriami ocen, właściwymi do postępowania o zarejestrowanie podatnika VAT, a nie nadania NIP (pkt. 1d zarzutów). Przeciwnie, Sąd wskazał na różnicę tych dwóch postępowań, a swoje rozważania skoncentrował na prawidłowości wykazania przez organy wystąpienia przesłanek uchylenia NIP, o jakich mowa w art. 8c ust. 4 ustawy o ewidencji podatników. Powyższej konstatacji w żadnym razie nie podważają eksponowane w zarzutach skargi kasacyjnej okoliczności (pkt 1a-c). W dniu 6 lipca 2015 r. Spółka złożyła wprawdzie zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 8 , w którym wskazała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w K. ul. G., ale jako adres siedziby w dalszym ciągu Z., ul. S. (k.49), który jak wyżej wskazano był fikcyjny. Strona przedłożyła w związku z tym umowę podnajmu z B. Sp. z o.o. lokalu biurowego o pow. 23,97 m w K. ul. G. i protokół zdawczo-odbiorczy lokalu (k. 53-54), ale w umowie zawarto zobowiązanie, że lokal będzie wykorzystywany wyłącznie na działalność biurową (§ 2 ust. 1). Trudno zatem przyjąć, że w tym miejscu skarżąca mogła realnie prowadzić działalność gospodarczą. Z kolei pismem z 30 lipca 2015 r. Spółka poinformowała organ, że nowym adresem siedziby będzie K. ul. Z. i dołączyła umowę najmu "wirtualnego biura" z R. Sp. z o.o. oraz poinformowała, że w związku z tym nastąpi zmiana właściwości Urzędu Skarbowego na K. – P. (k. 78-80). Do pisma dołączono odpis z Rejestru Przedsiębiorców KRS dla potwierdzenia "pierwszego etapu zmian organizacyjnych", tyle tylko, że odpis ten dotyczył innego podmiotu - K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Os. P., a nie skarżącej (k.77). Wpis adresu w K. ul. Z. nastąpił zaś 6 października 2015 r. (k. 19 akt postępowania odwoławczego). W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z 11 września 2015 r. w dalszym ciągu Spółka wskazywała jednakże adres: Z., ul. S. (k. 3 akt postępowania odwoławczego). Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ocenił podnoszony przez skarżącą fakt zawarcia przez nią 11 września 2015 r. aneksu do umowy z CH F., który zgodnie z oświadczeniem stron miałby obowiązywać z mocą wsteczną od daty zawarcia tj. od 15 lutego 2013 r., na korzystanie w ramach umowy z adresu jako "wirtualnego biura" (k.22) oraz przesłane przez ten podmiot wyjaśnienie z 14 września 2015, że K. Sp. z o.o. SKA "miała prawo korzystać z adresu Z. ul. S. jako miejsca prowadzenia wirtualnego biura". W świetle przytoczonych na wstępie okoliczności i wcześniejszych stanowczych twierdzeń CH F., że nie doszło do zrealizowania umowy najmu lokalu należy uznać, że zarówno aneks do umowy, jak wyjaśnienia, pozostające w sprzeczności z treścią pierwotnej umowy najmu, służyły wyłącznie wsparciu stanowiska strony w postępowaniu i nie podważają prawidłowości ustaleń w zakresie posługiwania się przez nią fikcyjnym adresem siedziby. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wszystkie te okoliczności były przedmiotem szczegółowych rozważań Sądu pierwszej instancji. Fakt, że Sąd podzielił ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji, odmienną od prezentowanej przez Skarżącą, nie oznacza, że dopuścił się przypisywanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1it. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. (pkt 1 zarzutów). Sąd w swoich rozważaniach w przekonujący sposób wyjaśnił także powody dla których uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, a w skardze kasacyjnej konstatacja ta nie została skutecznie podważona. Skoro zaś nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej ich rażącego naruszenia, ani naruszenia prawa materialnego, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób przyjąć, że przytoczone wyżej działania Spółki, podejmowane w trakcie postępowania przed organami obu instancji usunęły uzasadnione wątpliwości co do rzetelności podawanych danych adresowych i doprowadziły do wskazania rzeczywistego adresu siedziby, bądź miejsca faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalającego na skuteczny kontakt z nią, jako podatnikiem. Przeciwnie jak wynika z powyższych rozważań działania te mnożyły jedynie wątpliwości co do prawdziwości podawanych danych adresowych. W przedstawionych okolicznościach sprawy nie było podstaw do uznania, że wskazanie jako siedziby kolejnego "wirtualnego biura" stanowi spełnienie ustawowego obowiązku podania adresu siedziby podatnika. Brak było zatem podstaw do uznania, że na tym etapie postępowania ustały przesłanki uzasadniające uchylenie NIP. Należy przy tym przypomnieć, że stosownie do art. 8c ust. 4 in fine ustawy o ewidencji podatników do przywrócenia NIP, co może nastąpić na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a. Warunek ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP oznacza dla podatnika obowiązek wskazania rzetelnych danych dotyczących siedziby oraz miejsca faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem do przywrócenia NIP uchylonego z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi konieczne jest złożenie przez niego właściwego zgłoszenia aktualizacyjnego z podaniem prawdziwych, niebudzących wątpliwości danych adresowych (art. 8a ust. 1), co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Skoro uchylenie nadanego NIP nastąpiło na skutek zawinionego przez podatnika niedopełnienia obowiązku podania prawdziwych danych, to w jego interesie leży usuniecie tego uchybienia, co skutkuje przywróceniem NIP. W kontekście powyższych rozważań niezasadne są także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8d ust. 1 i 2 (pkt 2) oraz naruszenia prawa materialnego tj. art. 8c ust. 4 ustawy o ewidencji podatników (pkt. 3). Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE przez jego nieuzasadnione zastosowanie. Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji wskazał, że orany podatkowe niezasadnie powołały ten przepis mający zastosowanie do ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb wyznaczania miejsca świadczenia usług w regulacjach podatku VAT tj. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE (str. 10 uzasadnienia wyroku). Sąd wyraził jednakże trafny pogląd, że nie miało to wpływu na istotę rozstrzygnięcia. To nie ten bowiem przepis, ale art. 8c ust. 4 ustawy o ewidencji podatników był podstawą uchylenia Spółce NIP, co wynika wprost z treści decyzji organów obu instancji. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Sąd nie uwzględnił zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ – jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. W sprawie niniejszej organ nie wykazał poniesienia kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona przez wicedyrektora Izby Skarbowej, a nie pełnomocnika procesowego, a skargę kasacyjną Sąd rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.