II FSK 2827/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych R. W. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1134/16 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną R. W., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 3) oddala skargę w całości, 4) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1134/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R.W. jako członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 31 marca 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu "K." sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. w kwocie łącznej 17.753.482,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 873.706,00 zł. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 30 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce w upadłości likwidacyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług okresy od stycznia do sierpnia 2011 r. Organ I instancji wskazał, że niniejsze zobowiązanie powstało w okresie, gdy członkiem zarządu Spółki była strona. W rozpoznawanej sprawie zaistniała, zdaniem organu, również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - egzekucja z majątku podmiotu głównego okazała się bezskuteczna. Podjęte w jej ramach czynności nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Jak podkreślił organ II instancji, ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2015 r. została doręczona przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości spółki. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony, że ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stała się ostateczna w związku z umorzeniem przez organ odwoławczy postępowania drugoinstancyjnego. Jego zdaniem, skoro rozwiązanie Spółki nastąpiło po złożeniu przez syndyka Spółki odwołania organ odwoławczy nie mógł dalej prowadzić postępowania podatkowego. Działając zatem na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. decyzją umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r. i pozostawił ją w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Z wnioskiem takim wystąpił bowiem zarząd Spółki. Wraz ze wszczęciem postępowania upadłościowego wobec Spółki nie było już możliwe egzekwowanie należności na podstawie egzekucji singularnej. Z dniem ogłoszenia upadłości 19 lipca 2013 r. majątek Spółki stał się masą upadłości, która służyła zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia wierzytelności, zgłaszając je do III kategorii zaspokojenia. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd zakończył prowadzone postępowanie upadłościowe Spółki obejmujące likwidację majątku. Z postanowienie tego wynika, że w ramach uzyskanych funduszy doszło do pokrycia w całości kosztów postępowania upadłościowego oraz zaspokojenia wierzytelności w kategorii II i III jedynie w wysokości 0,12%. Postanowienie kończące postępowanie upadłościowe uprawomocniło się w dniu 28 maja 2015 r. Spółka w dniu 22 czerwca została wykreślona z KRS. Zdaniem organu taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że począwszy od 2009 r., jak również za 2010 r. i za I-VIII 2011 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Organ I instancji stwierdził, że co najmniej z dniem 25 października 2010 r., tj. w dacie wszczęcia postępowania za lipiec 2010 r. zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, nie regulowała w ustawowym terminie płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r., które to zobowiązania powstały z mocy prawa w momencie zaistnienia zdarzeń określonych w ustawie (nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r.) a które nie zostały prawidłowo rozliczone przez Spółkę i wpłacone w prawidłowej wysokości i terminach do organu podatkowego. W kolejnych okresach rozliczeniowych stan zadłużenia ulegał również zwiększeniu. W dniu 25 października 2010 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia Spółce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. zakończone decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. na mocy której określono zobowiązanie w tym podatku w kwocie 579.738 zł. Tym samym termin, który wskazał organ I instancji tj. 25 października 2010 r. nie był terminem początkowym, od którego zaczynał bieg przewidziany w prawie upadłościowym, niemniej był czasem gdy występowały już przesłanki do ogłoszenia upadłości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w mocy orzeczenia organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. nie stała się prawomocna; - art. 151a O.p. poprzez uznanie przez organ, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015 r. została skutecznie doręczona w sytuacji gdy, wobec wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Spółki a co za tym idzie utraty jej bytu prawnego, niemożliwym było zastosowanie fikcji doręczenia; - art.197 O.p. w związku z art. 122 O.p. poprzez odmowę zmiany postanowienia organu I instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, w której strona winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego Spółki, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, albowiem powyższe okoliczności stanowią wiadomości specjalne, których nie można zastąpić pozbawiony jakiejkolwiek metodologii odczyt dokumentów finansowych przez urzędnika skarbowego; - art.188 w związku z art. 180 O.p. poprzez odmowę zmiany postanowienia organu I instancji w przedmiocie oddalenia wniosku dowodowego o powołanie biegłego z uwagi na fakt, iż okoliczności wskazane w tezie dowodowej Strony zostały przez organy uznane za udowodnione, podczas gdy wniosek ten stanowił w istocie przeciwdowód dla założonej przez te organy okoliczności; - art.191 O.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że już w 2010 r. zaktualizowały się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; -art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. poprzez oddalanie wniosków dowodowych strony, niewskazanie przez organy stopnia wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów i brak rzeczywistego odniesienia się do kierowanych przez Stronę pism przedstawiających stanowisko w sprawie, niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy orzekając solidarną odpowiedzialność Strony za zobowiązania podatkowe Spółki; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na brak należytego wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ uznając, że: istnieje ostateczna, skutecznie doręczona decyzja będąca podstawą wszczęcia i prowadzenia niniejszego postępowania; że Strona ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, aby zachodziły obiektywne przesłanki do wydania tego typu rozstrzygnięcia w sprawie; Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, nie wskazując precyzyjnie stanu niewypłacalności Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednak nie wszystkie zarzuty skargi uznano za słuszne. W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów, w tym art. 116 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. Tym samym zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 201 § 1 pkt 5 i art. 151a O.p. uznane zostały za bezzasadne. Prawidłowe są zatem ustalenia organów dotyczące istniejących, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji organu. Nie podzielił również Sąd pierwszej instancji zarzutów skargi dotyczący naruszenia art. 197 § 1 O.p. i braku powołania biegłego. Wbrew twierdzeniu strony, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. W świetle przywołanych okoliczność wobec likwidacji Spółki, która całkowicie uniemożliwiła organowi prowadzenie egzekucji, w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu głównego. W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy ma obowiązek ustalenia, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie powyższych okoliczności wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu). Organ winien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W ocenie Sądu organ II instancji ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe nie dopełnił powyższych obowiązków, a przede wszystkim nie przeanalizował sytuacji finansowej Spółki. Podkreślono, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Nie można bowiem z faktu zaistnienia zaległości podatkowych za dany okres automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona Skarżąca i organ podatkowy. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 201 § 1a O.p. w zw. z art. 151a O.p. w zw. z art. 694(5) § 2 k.p.c. - poprzez uznanie, że możliwym stało się wydanie decyzji na podstawie art. 116 §1 Ordynacji podatkowej, ze względu na to, że decyzja wymiarowa wydana w stosunku do Spółki uzyskała przymiot ostateczności w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 30 czerwca 2015r. umarzającej postępowanie odwoławcze i zastosowanie fikcji doręczenia poprzez pozostawienie jej w aktach sprawy na zasadach wskazanych w art. 151a O.p., podczas gdy postanowienie o wykreśleniu Spółki uzyskało prawomocność dopiero w dniu 8 lipca 2015 r., a zatem dopiero w tym dniu ustał jej byt prawny. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (niezależnie od kontrowersji związanych z samym faktem zastosowania art. 151a Ordynacji podatkowej w przypadku wykreślenia spółki z rejestru) miał obowiązek doręczyć decyzję z dnia 30 czerwca 2015r. Spółce zaś w żadnej mierze nie był uprawniony do zastosowania art. 151a O.p. Mając na uwadze powyższe, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2015r. do dnia dzisiejszego nie została skutecznie doręczona, a zatem to postępowanie w dalszym ciągu nie zostało prawomocnie umorzone, a decyzja wymiarowa w dalszym ciągu nie posiada atrybutu ostateczności, a więc zgodnie z art. 201 § 1a Ordynacji Podatkowej postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odpowiedzialności osób trzecich powinno było zostać zawieszone do dnia prawomocnego zakończenia postępowania wymiarowego toczącego się w stosunku do Spółki, b) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 201 § 1a O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 151a O.p. w zw. z art. 233 §1 pkt 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja wymiarowa wydana względem Spółki uzyskała atrybut ostateczności, a tym samym można było wydać decyzję na podstawie art. 116 §1 O.p., podczas gdy wobec utraty przez podatnika bytu prawnego, interes prawny jej byłych członków zarządu nabrał bezpośredniego charakteru, a tym samym uzyskali oni status strony postępowania rozpoznawanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 30 marca 2015r. Z uwagi na powyższe, WSA we Wrocławiu bezpodstawnie i z naruszeniem przepisów prawa uznał, że decyzja wymiarowa jest ostateczna i Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do wydania decyzji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. podczas gdy wobec ustania bytu prawnego Spółki Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wezwać byłych członków zarządu tej spółki do udziału w postępowaniu w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 30 marca 2015r. zaś postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art. 201 § 1a O.p. powinno zostać zawieszone do dnia prawomocnego zakończenia postępowania wymiarowego, rozpoznawanego z udziałem członków Zarządu Spółki. W skardze kasacyjnej strony skarżącej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 §1 pkt 1 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 197 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie byli zobowiązani do powołania dowodu z opinii biegłego, podczas gdy z analizy akt obu postępowań wynika, że żaden z tych organów nie dysponował wiedzą specjalistyczną pozwalającą na precyzyjne określenie daty, w której nastąpiła niewypłacalność K. sp. z o.o. Ponadto WSA we Wrocławiu całkowicie pominął konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie winy R.W. w uchybieniu terminowi złożenia wniosku o upadłość K.sp. z o.o. (art. 116 § 1 pkt 1 ppkt "b"), co również byłoby przedmiotem rozważań biegłego sporządzającego opinię - w przypadku gdyby zostało ustalone, że złożony przez zarząd wniosek o upadłość faktycznie został złożony z przekroczeniem terminu. Należy zaznaczyć, że z powołanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wskaźników wypłacalności K. sp. z o.o. (powielonych następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu) wynika, że w okresie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsze postępowanie, spółka posiadała znaczne środki oraz regulowała wszystkie swoje zobowiązania terminowo - zaś brak zapłaty należności podatkowych nie wynikał ze złego stanu majątkowego spółki, a z braku świadomości członków zarządu co do konieczności ich uregulowania (decyzja wymiarowa w ich ocenie została wydana z naruszeniem przepisów i nie powinna była się ostać w przypadku przeprowadzenia postępowania odwoławczego). Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 marca 2016r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na wskazane w punktach 1 i 2 powyżej uchybienia oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, w tym również kosztów zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzucił: - naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt a) 1 lit. c) oraz z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 121 § 1, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego co w konsekwencji prowadziło do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związku z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 111 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez uznanie, że organy podatkowe w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wyjaśniły kwestii czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość spółki K. z/s w W. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazanie co dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.; - naruszenie art. 11 ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w wypadku zaistnienia wszystkich przesłanek wymienionych w ww. przepisach prawa, podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów wskazuje, że przesłanki zgłoszenia upadłości wskazane w art. 11 ust. 1 i ust. 1a ww. ustawy mają byt samoistny od przesłanek zgłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i jednocześnie wniosła o oddalenie skargi złożonej przez Organ podatkowy przy jednoczesnym uwzględnieniu skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe determinowany był przepisem prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, tj. art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że o ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych "ciężar dowodu" spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do wydania przez sąd powszechny postanowienia z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zakończeniu prowadzonego postępowania upadłościowego Spółki, obejmującego likwidację majątku, a więc bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Skarżąca nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W sprawie bezspornym jest również to, że R.W. pełniła obowiązki członka zarządu Spółki "K." w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakwestionował uwagi Sądu pierwszej instancji co do niewyjaśnienia kwestii, czy skarżąca we właściwym czasie zgłosiła wniosek o upadłość spółki K. z/s w W.– wskazujących, że organ odwoławczy odstąpił od przeanalizowania sytuacji finansowej Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103). Zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (dalej także: "p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 p.u.n. stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., III SA/Wa 96/07). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego (por. m.in. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7) wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela są przez sądy oddalane. W literaturze można się także spotkać z odmiennymi poglądami, gdzie wskazuje się, że nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8); a trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). W ocenie Sądu nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo - nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, stwierdzono, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Nie jest natomiast wystarczające do ogłoszenia upadłości dłużnika stwierdzenie niemożności zaspokojenia wierzycieli, jeżeli dłużnik płaci długi, chociażby nie budziło wątpliwości, że w najbliższym czasie nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3737/14). Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał – odwołując się do sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009-2012 - że na dzień 31 grudnia 2009 r. podatnik ten posiadał zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 1.279.863,58 zł oraz należności na kwotę 553.151,80 zł; na dzień 31 grudnia 2010 r. zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 4.250.129,37 zł, a należności 2.975.892,04 zł; na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 3.789.471,53 zł oraz należności na kwotę 2.285.100,92 zł; na dzień 31 sierpnia 2012 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 183.362,11 zł oraz należności na kwotę 2.215.120,89 zł; na dzień 31 grudnia 2012 r. posiadała zobowiązania krótkoterminowe na kwotę 331.554,03 zł oraz należności na kwotę 393.733,47 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z analizy wskaźników finansowych obrazujących kondycję finansową Spółki nie wynika aby zobowiązania przekraczały wartość majątku dłużnika, jednak zdaniem organu nie oznacza to, że Spółka była całkowicie wypłacalna, gdyż począwszy od 2009 r., jak również za 2010 r. i za miesiące I-VIII 2011 r., Spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do sformułowania wniosku, że "organ II instancji ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, bądź o postępowanie układowe (...) przede wszystkim nie przeanalizował sytuacji finansowej Spółki". Dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanu finansowego Spółki, poparta zgromadzonym materiałem dowodowym zawierającym w szczególności dokumentację finansową Spółki, w tym sprawozdania finansowe z kolejnych lat działalności (2009 – 2012), a także wielkość nieuregulowanych zaległości podatkowych i sposób ich powstania, dawały organom podatkowym podstawy do formułowania ocen, czy zarząd Spółki dochował należytej staranności w złożeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość lub zlikwidowanie Spółki. Organ odwoławczy uznał – powołując art. 21 ust. 1 p.u.n. – że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony przez zarząd w I kwartale 2010 r. (organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył tą datę na 25 października 2010 r.). Zatem rolą Sądu pierwszej instancji była ocena tych wniosków w kontekście przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Podkreślić także należy, iż skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową tego przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzjach z 2013 r. i latach późniejszych. Późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa i podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2944/17). Nie budzi wątpliwości, że określenie zobowiązań Spółki (za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2009 - 2011) w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w latach 2013 – 2015 i wynikające z tych decyzji nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniane przy ocenie kondycji finansowej Spółki za lata 2009 - 2011, mimo że skarżącemu treść tych decyzji nie była znana kiedy sprawował funkcję członka zarządu Spółki. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 roku nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 113/17). Z tych względów zasadnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 11 ust. 1 p.u.n., poprzez uznanie, że organy podatkowe w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wyjaśniły kwestii, czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość spółki K. z/s w W. Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnika skarżącego sprowadzają się do dwóch kwestii: 1) prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2015r. i umorzenia tym aktem postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z dnia 30 marca 2015 r. określającej "K." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku VAT za miesiące styczeń – sierpień 2011 r.; 2 ) braku powołania biegłego, który określiłby precyzyjnie datę, w której nastąpiła niewypłacalność spółki "K.". Pełnomocnik skarżącego uważa, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej dotknięte było wadą, gdyż organ podatkowy obciążył stronę zobowiązaniami podatkowymi wynikającymi z decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki "K." z pogwałceniem zasad postępowania podatkowego. Kwestionuje legalność decyzji określającej zobowiązania podatkowe, gdyż organ odwoławczy podejmując decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku nie doręczył jej Spółce, ani członkom zarządu. Należy jednak wyjaśnić, iż z przepisów art. 108 i art. 116 O.p. wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 527/528). W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 marca 1995 r., SA/Wr 1671/94, POP 1996, z. 6, poz. 177). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98, LEX nr 45390). Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku. Decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku nie mogła zostać doręczona skarżącej jako byłemu członkowi zarządu Spółki, gdyż nie posiadała ona statusu strony postępowania wymiarowego. W konsekwencji, ani organy podatkowe orzekające w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, ani Sąd kontrolując rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, nie były uprawnione do rozstrzygania, czy decyzja, której przedmiotem było określenie zobowiązań podatkowych podatnika (Spółki), była prawidłowa, czy też wydano ją z naruszeniem przepisów prawa. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, mająca - jak podkreśla literatura przedmiotu - podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, sprowadza się do tego, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Oznacza to, iż wydanie nowej decyzji w odpowiednim trybie jest jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej mocy obowiązującej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2011, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 587). Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również podkreślić, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. został spełniony, bowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2015 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2011 r. została doręczona przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki, tj. przed 29 lipca 2015 r. Pełnomocnik skarżącego nie zarzucił naruszenia w sprawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał. W świetle art. 197 O.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentacji finansowej Spółki pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej, zbędnym, wydłużającym prowadzone postępowanie podatkowe byłoby powoływanie biegłego, w tym także do ustalenia winy R.W. w uchybieniu terminowi złożenia wniosku o upadłość Spółki "K.". Z tych względów zarzuty kasacyjne strony skarżącej okazały się bezzasadne i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. jej skargę kasacyjną należało oddalić. Stwierdzając natomiast, że ww. zarzuty skargi kasacyjnej organu są usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny zadecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a uznając zarazem, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznał również skargę strony i ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.