II FSK 2827/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. - J. Z. sp. j. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1466/13 w sprawie ze skargi M. - J. Z. sp. j. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr IBPBI/1/415-829/13/ESZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. - J. Z. sp. j. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1466/13 w sprawie ze skargi M. – J. Z. spółka jawna w J. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Stan sprawy przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu 20 sierpnia 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: - obowiązku sporządzenia wykazu składników majątku spółki jawnej – jest nieprawidłowe, - obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku z ww. tytułu – jest prawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego, będącą podatnikiem VAT, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wspólnikami spółki były osoby fizyczne, będące obywatelami polskimi i podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dwoje wspólników ww. Spółki pozostawało w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Małżeństwo dwojga wspólników Spółki uległo rozwiązaniu przez rozwód, w wyniku czego powstał niepodzielony majątek wspólny. Do dnia rozwodu małżonkowie byli wspólnikami Spółki. Wspólniczka miała prawo udziału w zysku na poziomie 5%. Jej mężowi w tym czasie przysługiwało prawo udziału w zysku na poziomie 90%. W dniu 28 września 2012 r. przed Sądem Rejonowym, wspólnicy Spółki, zawarli ugodę w przedmiocie podziału powstałego po rozwodzie majątku wspólnego. Zgodnie z postanowieniami ugody przyznano na wyłączną własność wspólnikowi Spółki (mężowi) 5% wkładu związanego ze spółką prawa handlowego w wyniku czego został udziałowcem w tejże spółce w wysokości 95%, tytułem wyrównania udziałów były mąż (wspólnik) zobowiązał się zapłacić wspólniczce kwotę 318.600 zł, płatną w ratach (raty będą płatne w ustalonych okresach: pierwsza do 31 grudnia 2012 r., druga do 31 marca 2013 r., trzecia do 20 czerwca 2013 r., pozostałe 83 raty będą płatne co miesiąc począwszy od lipca 2013 r.). Spłata wskazana została skalkulowana w ten sposób, że obejmuje również równowartość przyznanego byłemu mężowi (wspólnikowi) majątku opisanego powyżej w pkt 1 (tj. 5% wkładu związanego ze spółką prawa handlowego) w wyniku czego został udziałowcem w tejże Spółce w wysokości 95%. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w związku z zawartą ugodą i przyznaniem na jej podstawie wspólnikowi przysługującego dotąd wspólniczce 5% wkładu związanego ze spółką prawa handlowego, w wyniku czego został udziałowcem w tejże spółce w wysokości 95%, po stronie Spółki powstał obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy spółka musi z tego tytułu rozliczyć podatek jako płatnik? Zdaniem Spółki, nie musi ona sporządzić spisu majątku Spółki na dzień podpisania ugody (28 września 2012 r.) oraz obliczać, ani odprowadzać jako płatnik żadnego podatku z tego tytułu. W wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie obowiązku obliczenia i odprowadzenia podatku z tytułu sporządzenia wykazu składników majątku Spółki. Uzasadniając stanowisko zgodnie z którym, Spółka jawna zobowiązana jest do sporządzenia wykazu składników majątku na dzień zakończenia uczestnictwa wspólnika w spółce jawnej, organ przytoczył przepisy art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1 i art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: "k.s.h.") oraz art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organu interpretacyjnego obowiązek sporządzenia przez Spółkę wykazu na podstawie art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku. W związku z powyższym stanowiskiem organu pełnomocnik Wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3a w związku z art. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że to Spółka zobowiązana jest do wykonania obowiązku sporządzenia wykazu składników majątku spółki, 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz 124 O. p., poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika oraz brak prawidłowego jej uzasadnienia. Gdyby, bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe. Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w części dotyczącej uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe (na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącego oraz o zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym powyżej wyrokiem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Sąd odniósł się do treści art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. i stwierdzając, że argumentacja Skarżącego jest nietrafna wyjaśnił, że spółka jawna będąc spółką osobową w rozumieniu ustawy Kodeks spółek handlowych, jest jednocześnie odrębnym od osób fizycznych (w tym wspólników) podmiotem będącym przedsiębiorcą w znaczeniu wynikającym z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Odnosząc się do zdania pierwszego przepisu art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że ustawodawca w omawianym przepisie nie wskazuje wprost adresatów omawianej normy prawnej. Przepis ogranicza się do stwierdzenia "sporządza się" – odnosząc się do zagadnienia likwidacji działalności gospodarczej lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przyjąć zatem należy, że obowiązkiem podatnika bezpośrednio związanym z faktem likwidacji działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną lub w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki) jest sporządzenie wykazu na dzień likwidacji, w tym bowiem przypadku (całkowitej likwidacji) oczywistym jest, że wykaz taki musi sporządzić podmiot likwidujący prowadzoną działalność gospodarczą. W przypadku natomiast wystąpienia wspólnika ze spółki, obowiązek ten spoczywa na spółce działalność tę kontynuującą. Spółka, jako odrębny od wspólników podmiot praw i obowiązków, a zarazem właściciel określonych składników majątku, prowadzi podatkowe oraz inne wymagane ewidencje i rejestry oraz posiada dane niezbędne do wykazania wykazu majątku. Potwierdzeniem, a także kontynuacją tego stanowiska – w ocenie Sądu – jest zdanie drugie omawianego przepisu, które wymienia katalog niezbędnych danych, które winien zawierać wykaz. Zdaniem Sądu wykaz można sporządzić jedynie na podstawie posiadanej dokumentacji (księgowo-finansowej oraz majątkowej) podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (lub całkowicie ją likwidującą). W przypadku wspólnika występującego z takiej spółki, przy założeniu, że działalność gospodarcza jest nadal prowadzona przez spółkę, sporządzenie rzetelnych danych mogłoby napotkać trudności. Pomijając kwestie ewentualnych konfliktów pomiędzy byłymi już wspólnikami, które mogłyby uniemożliwić podanie właściwych danych do wykazu, to ich wskazanie możliwe jest jedynie na podstawie dokumentacji, którą dysponuje jedynie podmiot działalność tę prowadzący. Z tych względów organ interpretacyjny nie naruszył przepisu art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f. w zakresie wskazanym w skardze jak również art. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Treść tych dwóch ostatnich przepisów nie ma wpływu na przyjętą interpretację normy wynikającej z art. 24 ust. 3a u.p.d.o.f., zaś Spółka w uzasadnieniu skargi nie wykazała, na czym miałyby polegać ich naruszenie. Stanowiska skarżącego nie uzasadnia także odwołanie się do przepisów art. 24a ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził także, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. rację ma także organ, iż zgodnie z art. 14h O.p., w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przepis ten nie znajduje zastosowania. Zdaniem Sądu organ nie naruszył także przepisu art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 oraz art. 124 O. p. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1. naruszenie prawa procesowego. Zdaniem Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach: a) wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a., gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez Spółkę w kardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa, b) naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. polegające na braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku pominięcia faktu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, których to naruszenie również miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że to Spółka zobowiązana jest do wykonania obowiązku sporządzenia wykazu składników majątku Spółki. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 171 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 24 ust.3a w zw. z art. 1 oraz art. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że to Spółka zobowiązana jest do wykonania obowiązku sporządzenia wykazu składników majątku Spółki. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi zgodnie z żądaniem Spółki- w przypadku uznania przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzą zarzucane naruszenia prawa materialnego (art. 188 p.p.s.a.) oraz zo zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 24a. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej księgą, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W świetle treści przytoczonego przepisu niewątpliwe jest, że spółki osobowe, a do kategorii tej należy spółka opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zobowiązane są prowadzić odpowiednie księgi podatkowe. Obowiązek ten nie ustaje w przypadku wystąpienia ze spółki wspólnika i dotyczy spółki kontynuującej, po tej zmianie, działalność. Przypomnieć także należy, że zgodnie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa, Obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych skorelowany jest więc z obowiązkowym ustawowym postępowaniem w zakresie określania dochodu w samoobliczeniu podatku. Na podstawie art. 24 ust 3a u.p.d.o.f. - w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji. Przytoczone unormowanie obejmuje swą hipotezą likwidację działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej oraz odrębny od powyższego przypadek wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a więc stan, w którym spółka taka nadal istnieje i prowadzi działalność, czyli obowiązana jest prowadzić odpowiednie księgi podatkowe i na ich podstawie obliczać dochód do (późniejszego) opodatkowania. W związku z tym, na podstawie art. 24 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), spółka niebędąca osobą prawną, kontynuująca działalność po wystąpieniu wspólnika, na obowiązek sporządzenia wykazu, o którym mowa w wymienionym przepisie prawa. Dane zawarte w tym wykazie związane są bowiem immanentnie z odpowiednimi danymi, które zawarte być powinny w księgach podatkowych, a przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) za księgi podatkowe uważa się, między innymi, księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów a także ewidencje środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ocen powyższych nie zmienia, ponieważ odnosi się on do opodatkowania wspólników, nie zaś obowiązku prowadzenia ksiąg przez spółki niebędące osobami prawnymi. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.