II FSK 2816/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/18 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNINIE 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 22 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1767/18), uwzględnił skargę S. P. – nazywanego dalej "Skarżącym" i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu A. Sp. z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od 29 stycznia 2007 r. do 17 lutego 2012 r., natomiast termin płatności zobowiązania Spółki, którego dotyczy sprawa, upłynął 25 stycznia 2011 r. Tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, o której jest mowa w art. 116 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p."). Dalej organ wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne względem majątku Spółki okazało się bezskuteczne, a co za tym idzie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wymienionych w art. 116 § 1 O.p. Badając wystąpienia przesłanek ekskulpacyjnych organ stwierdził, że pojęcie "zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", którym posłużono się w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy wykładać z uwzględnieniem art. 11 ust. 1-2 i art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.u.n."). Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki, Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań, a co za tym idzie stała się niewypłacalna. Przy czym zaległości Spółki obejmowały nie tylko zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., ale również inne zobowiązania publicznoprawne. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podniósł między innymi zarzut naruszenia: - art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżący ma obowiązek spłaty zadłużenia podatkowego Spółki, przy czym nie było podstaw dla twierdzenia, iż była ona niewypłacalna, a w konsekwencji wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco całości materiału dowodowego, w konsekwencji czego błędną jest konkluzja o odpowiadaniu przez Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.; - art. 11 ust. 1, 1a i 2 u.p.u.n. w zw. z art. 21 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że art. 11 tego aktu prawnego wyznacza jako wytyczną dla ogłoszenia upadłości jakiekolwiek opóźnienie w spłacie długów, gdy w judykaturze istnieje pogląd, iż brak wykonywania zobowiązań powinien mieć trwały charakter i dotyczyć przeważającej ich części (NSA w wyroku, sygn. akt: II FSK 1743/12, orzeczenie SN, sygn. akt: V CSK 211/10). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Skarżącego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako “P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że stwierdzenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest uzależnione od przeprowadzenia postępowania o uznanie za bezskuteczną czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela, że ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wymaga wiadomości specjalnych, a nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nie stanowi nadpłaty. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. może jednak wchodzić w rachubę tylko wtedy, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości, co wprawdzie następuje również w przypadku niewykonywania tylko niektórych wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich rozmiar, ale zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r. (III UK 13/16) o sytuacji upadłościowej nie świadczy przejściowe zaprzestanie spłacania długów, ale niewykonywanie przeważającej części zobowiązań z braku środków przez dłuższy czas. Ponieważ zobowiązanie Spółki zarządzanej przez Skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. zostało częściowo zapłacone w styczniu i lutym 2012 r., organ podatkowy nie podjął czynności egzekucyjnych, co oznacza zgodę wierzyciela na częściowe regulowanie należności, nie doszło więc do trwałego zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań i nie było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości, zwłaszcza, że termin płatności pozostałych zaległości przypadał już po 17 lutym 2012 r., to jest po dniu odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien ponownie przeanalizować zobowiązania wskazane w decyzji i ocenić, czy właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, podniósł zarzut naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1-2 u.p.u.n. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niezastosowanie. Naruszenie to polegało na przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki do 8 lutego 2012 r., podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym istniały wobec niej przesłanki ogłoszenia upadłości; - art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i nie uwzględniły ustaleń, co do przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o upadłość spółki, w sytuacji gdy w istocie do takich uchybień nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego odniesienia się do stanowiska organu wynikającego z całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. organ zrzekł się rozprawy. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego, radca prawny, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według nrom przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z 13 maja 2020 r. (II FSK 2963/19) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2019 r. (III SA/Wa 1766/18) wydanego w sprawie drugiego z członków zarządu Spółki. Wspomniany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został wydany w analogicznym stanie prawnym i faktycznym względem rozpoznawanej sprawy, a uzasadnienie tego wyroku jest zbieżne z uzasadnieniem wyroku kontrolowanego w niniejszej sprawie. Tożsame co do zarzutów pozostają również skargi kasacyjne wniesione przez organ w obu sprawach. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko oraz argumentację przedstawioną na jego poparcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2020 r. (II FSK 2963/19), przyjmując je jako własne. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku, uwzględniając tożsamość zarzutów, oparto w istocie na motywach zawartych we wspomnianym orzeczeniu. 5.3. Przesłanki zwalniające członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 O.p. (w tym spółek kapitałowych) wymienione są w punktach pierwszym i drugim tego przepisu. Oprócz wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), przesłankami egzoneracyjnymi są: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) oraz brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Przesłanki egzoneracyjne wymienione są w sposób wyczerpujący, toteż ich katalog jest zamknięty. Oznacza to, że broniący się przed odpowiedzialnością członek zarządu nie może w sposób prawnie skuteczny powołać się na jakiekolwiek inne przesłanki, mające zwolnić go z odpowiedzialności, także o charakterze słusznościowym. Możliwość powołania się na przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości odnosi się do sytuacji, gdy zgłoszenie takiego wniosku w było konieczne. Ponieważ zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki uzależniona jest od zaistnienia stanu jej niewypłacalności. Chodzi więc o taką sytuację, w której zaistniały przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki kapitałowej, zaś członek zarządu tej spółki, wiedząc o ich istnieniu, wniosku takiego nie zgłosił. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.), a dłużnika będącego – między innymi – osobą prawną, także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (F. Zedler, w: Prawo upadłościowe i naprawcze", Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42). Z poglądem tym koresponduje też ujęcie klasyczne wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16.01.1934 r. (C I 31/33), że dla stwierdzenia stanu niewypłacalności jest rzeczą obojętną, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem niechęci płacenia, czy źródłem tego jest braku środków. Jeżeli zatem w stosunku do spółki wystąpiły obiektywne, określone przepisami prawa przesłanki niewypłacalności, a więc była ona niewypłacalna w rozumieniu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, pozbawione znaczenia są akcentowany przez Skarżącego praktyczny aspekt prowadzenia działalności gospodarczej, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i zobowiązania nie są regulowane w całości i ściśle w terminach płatności. Ocena, czy członek zarządu spółki kapitałowej obronił się przed odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe już to powołując się na terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), już to na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), nie zależy bowiem od tego, czy spółka dysponowała środkami na zaspokojenie wymagalnych zobowiązań, także publicznoprawnych, ale tego nie czyniła ze względu na przyjęty przez jej zarząd model prowadzenia jej spraw, ale od tego, czy wystąpiła obiektywna przesłanka niewypłacalności w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań. 5.4. Przesądzające znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej ma jednak oparcie skarżonego nią rozstrzygnięcia na podstawie faktycznej, którą stanowi stwierdzenie, że zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. została częściowo zapłacona w styczniu i lutym 2012 r., brak niezwłocznego jej egzekwowania świadczy o zgodzie organu podatkowego na to opóźnienie, a termin płatności innych zaległości przypadał już po dniu 17 lutym 2012 r., to jest po dniu odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Tymczasem w skardze kasacyjnej wskazano na szereg innych niewykonanych w terminie zobowiązań publicznoprawnych Spółki, których terminy płatności przynajmniej w części przypadały na okres sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Chodzi tu w szczególności o zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2011 r., składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za lipiec 2011 r., składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za styczeń 2012 r., a także zobowiązania wobec Miasta [...] za styczeń 2012 r. Powinnością Sądu pierwszej instancji było w tej sytuacji wyraźne odniesienie się do prawidłowości wymienionych ustaleń faktycznych, względnie stwierdzenie ich braku lub nieistotności dla rozstrzygnięcia. W każdym jednak przypadku brak wyraźnej oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowości i zupełności tych ustaleń faktycznych oznacza naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i/oraz nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy. Nieuprawniona, a także zupełnie dowolna, jest przy tym supozycja, jakoby zaniechanie natychmiastowego wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową, może być poczytane za zgodę wierzyciela podatkowego na opóźnienie w zapłacie, względnie na zapłatę w formie ratalnej. Częściowa spłata zobowiązania podatkowego w okresie, gdy przekształciło się już ono w zaległość podatkową, ma ten skutek, że zmniejsza zakres odpowiedzialności Skarżącego, która jest solidarna ze Spółką i z pozostałymi członkami zarządu, ale odpowiedzialności tej ani nie wyklucza, ani nie warunkuje. Stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przesądza o uwzględnieniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. 5.5. Przedwczesna byłaby natomiast ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., bowiem ocena ta uzależniona jest od wcześniejszej wypowiedzi Sądu odnośnie prawidłowości zbudowanej przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, którą stanowi określenie listy niezapłaconych w okresie sprawowania zarządu przez skarżącego wymagalnych zobowiązań pieniężnych Spółki, co dopiero stworzy podstawę dla rozważań odnośnie zaistnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także właściwego po temu czasu – zdaniem organów podatkowych liczonego w sposób najbardziej dla skarżącego względny od daty wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Tym bardzie przedwczesne byłyby rozważania dotyczące ewentualnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 up.u.n., a także art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 O.p., jako że ocena prawidłowości wykładni, a zwłaszcza zastosowania, wymienionych przepisów prawa materialnego, zaktualizuje się dopiero po zaaprobowaniu lub zanegowaniu poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki oraz czasu wystąpienia tego stanu. Można dodać, że również zakres (ewentualnych) wskazań sądu co do dalszego postępowania uzależniony będzie od oceny prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych organów podatkowych. 5.6. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotą jest konieczność stanowczego wypowiedzenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do tego, czy organy podatkowe wykazały, że w okresie sprawowania zarządu przez Skarżącego Spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz których zobowiązań i w jakim zakresie to dotyczyło, w szczególności konieczne będzie stanowcze i krytyczne odniesienie się do ustaleń wskazujących na wielość niewykonywanych przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dopiero przesądzenie tych faktów umożliwi dokonanie oceny, czy Spółka w okresie tym była niewypłacalna w rozumieniu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej – czy Skarżący wykazał wystąpienie którejkolwiek z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zarazem, ze względu na niezaskarżenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Skarżącego, prawomocnie przesądzone są wszystkie kwestie podniesione w zarzutach skargi, których Sąd ten nie uwzględnił – a w szczególności: że stwierdzenie wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest uzależnione od przeprowadzenia postępowania o uznanie za bezskuteczną czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela, że ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wymaga wiadomości specjalnych, a nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nie stanowi nadpłaty. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).