II FSK 2814/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 238/20 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r. nr 0115-KDIT1.4011.28.2019.3.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez T. K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia, że wydana interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p. z tego powodu, że nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe. Wskazując na powyższe organ interpretacyjny wnióśł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu uniemożliwiającym dokonanie kontroli stanowiska organu przez Sąd, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p. U podstaw wprowadzenia do O.p. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy odnotować należy, że we wniosku o interpretację indywidualną strona skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie czy przychód, który skarżący osiągnie ze sprzedaży udziału w opisanej we wniosku nieruchomości należy zakwalifikować jako źródło przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f), czy też jako źródło z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Interpretacją indywidualną z 27 lutego 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Oceniając uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ww. interpretacji brakuje analizy zdarzenia przyszłego w kontekście poszczególnych przesłanek z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Organ wprawdzie podał jak należy rozumieć zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter działalności, jednakże nie odniósł ich do zdarzenia przyszłego podanego we wniosku. Organ w części wstępnej interpretacji przywołał treść wniosku oraz jego uzupełnień. Następnie przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia. Natomiast bardzo skrótowo stwierdził, że sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie dlaczego w tym przypadku uznaje, że wszystkie cechy działalności gospodarczej zostały spełnione i dlaczego argumentacja podatnika nie jest uprawniona co do poszczególnych przesłanek. Organ nie wyjaśnił, które konkretnie okoliczności podane we wniosku wyczerpują przesłankę zarobkowego, a które ciągłego charakteru działalności gospodarczej, a tym samym dlaczego stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Słusznie Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brakuje pogłębionej analizy poszczególnych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do okoliczności podanych we wniosku i w jego dwukrotnych uzupełnieniach. Podatnik przedstawiając zdarzenie przyszłe podawał też szereg okoliczności dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat, co zostało pominięte w ocenie dokonanej przez organ. Prawidłowo Sąd dodał, że organ nie odniósł się także do argumentacji, że skarżący udział w nieruchomości, której dotyczy wniosek, nabył 14 lat temu i grunt był wykorzystywany rolniczo. Ponadto ze względu na brak doświadczenia powierzył wraz ze współwłaścicielami wszystkie czynności związane ze znalezieniem nabywcy i sprzedażą biuru pośrednictwa nieruchomościami. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że organ nie przedstawił wywodu obalającego przytoczone przez stronę stanowiska w odniesieniu do okoliczności podanych we wniosku i jego uzupełnieniach, naruszył w art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.f. i nawet ich rozumienia, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle ww. przepisów prawa materialnego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżona interpretacji indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiada wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Dlatego też za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., przez nieuprawnione - zdaniem autora skargi kasacyjnej - przypisanie organowi interpretacyjnemu naruszenia przepisów art. 14c § 2 O.p. Z tych względów na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.