II FSK 2810/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 228/15 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 228/15 ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Spółka wystąpiła do Naczelnika [... Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis: wydatku w kwocie 60.000,00 zł na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu; wydatku w kwocie 845,59 zł na: wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu; wydatku w kwocie 5.500,00 zł na wyposażenie stanowisk pracy osób niepełnosprawnych. Do wniosku Spółka załączyła stosowne dokumenty. W odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące konieczności uzupełnienia wniosku pismem z dnia 17 lipca 2014 r. spółka wskazała powołując § 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26.09.1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tj. Dz. U. z. 2003 r. Nr 169, poz. 1650) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych dla realizacji rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, póz. 721 ze zm.) wyjaśniła, że pracodawca ma prawo zakupić wyposażenie (w tym biurka i szafy), które ma stworzyć odpowiednie miejsce pracy dla osoby niepełnosprawnej i sfinansować ten zakup ze środków ZFRON. Dodatkowo pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. złożyła oświadczenie, że poza nią żadna z poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, której jest członkiem nie otrzymała pomocy de minimis w okresie bieżącego roku kalendarzowego oraz dwóch poprzedzających go lat kalendarzowych. W dniu 22.08.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie poświadczające, że pomoc publiczna udzielona 18.06.2014 r. o wartości brutto 5.500,00 zł jest pomocą de minimis. Następnie postanowieniem z dnia 4 września 2014 r. odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis o poniesionych wydatkach z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwotach 60.000 zł i 845,59 zł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując na przepisy art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. Uz z 2012 r., poz. 749 ze zm, dalej "O.p.") oraz art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a także art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zgodnie z zapisami ustawowymi nie ma możliwości wydatkowania bieżących środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pod kątem przyszłego zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wydatki związane z wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Podkreślono, że ww. przepis dotyczy wyposażenia i modernizacji już istniejącego stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej. Użycie w tym przepisie spójnika "oraz" oznacza z kolei, że pracodawca organizując stanowisko pracy niepełnosprawnemu musi jednocześnie przystosować to wyposażenie do jego potrzeb. Obowiązek ten nie istnieje wówczas, gdy niepełnosprawność nie wymaga takiego przystosowania. Przepis ten wskazuje "stosownie do potrzeb osoby niepełnosprawnej", a więc niewynikających ze stopnia niepełnosprawności, tylko stosownych do potrzeb osoby niepełnosprawnej w ogóle. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ podatkowy nie miał obowiązku (jak twierdziła w zażaleniu spółka) dokonać weryfikacji typu schorzeń pracowników niepełnosprawnych powołanych do ww. działu. W odniesieniu do wydatku w kwocie 845,59 zł przeznaczonego na zakup farb do wykonania usługi w postaci malowania ścian i sufitów pomieszczeń biurowych na trzecim piętrze budynku organ stwierdził, że zakres prowadzonych prac remontowych wskazuje, że zaplanowane i opisane czynności nie mają związku z niepełnosprawnością zatrudnionych osób lecz pozostają w związku z ogólną działalnością gospodarczą i przepisami bhp. Mając na uwadze powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi spółka dokonując wydatków w wysokości 845,59 zł i 60.000 zł na zakup farb do malowania pomieszczeń i zaliczek na wykonanie tej usługi oraz na zakup 10 kompletów mebli naruszyła § 4 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Kwestionowanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez "błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż strona nie dokonała wydatków na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu w celu przystosowania stanowisk i ich otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych lecz były one przeprowadzone w związku z ogólną działalnością gospodarczą i z ogólnie obowiązującymi przepisami zapewniającymi bezpieczne warunki pracy i ochronę zdrowia pracowników, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wydania zaświadczenia". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem oddalającym skargę odniósł się do treści § 2 ust.1 punkt 1 litera a i c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 820) środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w tym: zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (litera a), oraz wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (litera c). Jednocześnie w myśl § 2 ust. 2 punkt 4 cytowanego rozporządzenia wydatki spełniające powyższe warunki o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 punkt 1 lit. a tiret drugie i ust. 2a punkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do których pracodawca nabył prawo po dniu 14 maja 2004 r., stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. Sąd wyjaśnił, że samo poniesienie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji na wyposażenie stanowiska pracy jak i wyposażenie z tych samych środków pomieszczeń zakładu nie jest wystarczające dla uznania, iż wydatki te stanowią pomoc de minimis. Dodatkowym warunkiem w przypadku wydatków na wyposażenie stanowiska pracy jest cel ich poniesienia w postaci przystosowania stanowiska pracy i jego otoczenia dla potrzeb osób niepełnosprawnych. W odniesieniu zaś do wydatków na wyposażenie pomieszczeń zakładu dodatkowym wymogiem jest przystosowanie pomieszczenia i jego otoczenia dla potrzeb tychże osób. Brak spełnienia tych dodatkowych warunków uniemożliwia uznanie przedmiotowych wydatków za pomoc de minimis, a jednocześnie uprawnia organy podatkowe do odmowy wydania zaświadczenia. To wnioskodawca składając wniosek o wydanie zaświadczenia winien udokumentować nie tylko poniesienie wydatków ze środków funduszu rehabilitacji lecz także spełnienie poprzez poniesienie tych wydatków celu w postaci przystosowania pomieszczeń i sprzętów w tym mebli dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Spółka nie wskazała na czym miałoby polegać przystosowanie przedmiotowych mebli dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Podobnie wygląda sytuacja z wydatkiem na zakup farby. W ocenie Sądu I instancji brak jest jakiegokolwiek związku między zakupem farby a przystosowaniem pomieszczeń Spółki dla potrzeb pracujących w niej osób niepełnosprawnych. Powyższe okoliczności uprawniały, w ocenie Sądu, organy podatkowe do stwierdzenia, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione w związku z ogólną działalnością gospodarczą spółki i obowiązującymi przepisami w zakresie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia pracowników. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji odmówiły wydania zaświadczenia o treści żądanej to jest uznania, że przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę stanowią pomoc de minimis. Organy te nie naruszyły więc § 2 ust.1 punkt 1 litera c i § 9 ust.1 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jak również art. 306c O.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 ust.1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dokonała wydatków na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu w celu przystosowania stanowisk pracy i ich otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych lecz były one przeprowadzone w związku z ogólną działalnością gospodarczą i z ogólnie obowiązującymi przepisami zapewniającymi bezpieczne warunki pracy i ochronę zdrowia pracowników, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wydania zaświadczenia. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji, w istocie, nie dokonywał, jak niezasadnie podnosi skarżący, wykładni powołanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Wskazuje na to nawet sformułowanie zarzutu kasacyjnego, zgodnie z którym, Sąd przyjął, że "strona nie dokonała wydatków na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu w celu przystosowania stanowisk pracy i ich otoczenia do potrzeb niepełnosprawnych lecz były one przeprowadzone w związku z ogólną działalnością gospodarczą i ogólnie obowiązującymi przepisami ...". Cel wydatków, specyfika oraz charakterystyka wyposażenia i robót w pomieszczeniach, cechy wyposażenia dostosowujące je do pracy niepełnosprawnych, to okoliczności stanu faktycznego sprawy, które mogły/powinny zostać zbadane w postępowaniu wyjaśniającym i następnie przedstawione i rozważone w postanowieniu kończącym postępowanie w sprawie. Przywołać w tym przedmiocie należy następujące regulacje prawne: Art. 306b § 2 O.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Art. 306c. O.p. odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Art. 217 § 2 O.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Art. 219 O.p. Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3 -5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Żadna z przedstawionych i przytoczonych regulacji prawnych nie została uwzględniona – przedstawiona w skardze kasacyjnej. Stan faktyczny sprawy nie może więc zostać w postępowaniu kasacyjnym zweryfikowany, w tym zweryfikowany do takiego, który uzasadniałby żądanie Skarżącej dotyczące pozytywnej subsumcji pod wskazywany w skardze kasacyjnej przepis prawa materialnego. Konstatacja ta jest ważna, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione, zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Powołanie nieadekwatnej do sprawy postaci podstawy kasacyjnej – wykładnia prawa nie jest wszak tożsama z oceną możliwości jego zastosowania – oraz niezakwestionowanie stanu faktycznego, stanowiącego, w istocie, przedmiot spornej subsumcji prawa, uzasadniały ocenę, że brak było zgodnych z prawem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.