II FSK 2806/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 31/12 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2011 r. nr IBPB II/2/415-798/11/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 31/12, uwzględnił skargę P. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta osiągać będzie przychody, o których mowa jest w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "u.p.d.o.f."). Ponadto spółka będzie nabywała i zbywała papiery wartościowe. W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania: - czy przychód po jego stronie – jako akcjonariusza – powstanie w momencie osiągnięcia przychodu przez spółkę, czy w dacie faktycznego otrzymania dywidendy; - czy zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym otrzymał dywidendę; - w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej? Skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym, zważywszy na treść art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "k.s.h."), jego sytuacja zbliżona jest do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Stąd też przychód po jego stronie powstanie dopiero wraz z wypłatą dywidendy. Odnosząc się do kwestii uiszczania zaliczki, Skarżący stwierdził, że obowiązek jej odprowadzenia ciążyć będzie na nim wyłącznie w miesiącu, w którym otrzyma dywidendę – ponieważ jedynie to zdarzenie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu. Dalej Skarżący wywodził, że skoro dywidenda stanowi udział w zysku netto, nie będzie uprawniony do uwzględniania przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. 1.3. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując między innymi na art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., organ doszedł do wniosku, że przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, co do zasady, należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Ponieważ spółka jest transparentna podatkowo, momentem powstania przychodu po stronie akcjonariusza będzie uzyskanie go przez samą spółkę. I tak w przypadku działalności gospodarczej nastąpi to wraz z uzyskaniem przychodu przez spółkę z tytułu poszczególnych transakcji gospodarczych (art. 14 u.p.d.o.f.). Natomiast w przypadku przychodów z kapitałów pieniężnych przychód powstanie w momencie dobrowolnego umorzenia udziałów w spółkach kapitałowych, niezależnie od daty faktycznej zapłaty (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Nie można natomiast przyjąć, jak argumentuje na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych Skarżący, że przychód powstanie dopiero wraz z wypłaceniem dywidendy. Przepisy te bowiem nie regulują kwestii podatkowych. Skoro spółka kapitałowo-akcyjna jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych transparentna – w istocie rzeczy nie ona, lecz jej wspólnicy osiągają przychód. Zdaniem organu, sposób w jaki następuje podział zysku pomiędzy akcjonariuszy spółki (art. 347 § 1 w zw, z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), nie ma znaczenia dla oceny możliwości wywiązania się przez Skarżącego, jako akcjonariusza, z obowiązku wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Skoro przypadający każdemu ze wspólników dochód spółki wynika z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych, w oparciu o dane w nich zawarte mogą oni określić wysokość należnych w danym miesiącu zaliczek. 2.1. Wezwawszy bezskutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono między innymi zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, i pkt 4, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Ponadto, zdaniem Skarżącego, organ naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późń. zm.; zwana dalej ; "Ordynacja podatkowa"). 2.2.Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił. W motywach wyroku Sąd zaznaczył, że spór dotyczy dwóch kwestii: momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; zakwalifikowania przez akcjonariusza uzyskanego przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych oraz obowiązku uiszczenia z tego tytułu zaliczek. Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że dochód akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, podlega opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy. Jakkolwiek wspomniana uchwała dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak niezależnie od tego czy akcjonariuszem jest osoba prawna czy fizyczna – ich przychód pochodzi z tożsamego stosunku prawnego, unormowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo akcjonariusza do udziału w zysku powstaje dopiero po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie wspólników. Tym samym akcjonariusze nie mają prawa do wypracowanego na bieżąco zysku spółki – w tym pochodzących z kapitałów pieniężnych. Skoro jedynym przychodem akcjonariusza jest udział w zysku spółki, czyli dywidenda, nie można zgodzić się, że w trakcie roku podatkowego osiąga on przychód np. z tytułu zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce kapitałowej. W konsekwencji tego stanowisko organu w zakresie obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należało ocenić jako chybione. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 oraz art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie zatem w tym miesiącu, w którym powstał dochód – czyli w miesiącu wypłacenia dywidendy. Obowiązek ten nie powstaje natomiast w trakcie roku podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wykładnia językowa art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazuje wprost, że przychód wspólnika uzyskany w spółce osobowej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem WSA w Gliwicach, skoro zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uznaje się kwoty należne, nawet jeżeli podatnik faktycznie ich nie otrzymał, przychód po stronie Skarżącego powstanie wraz z powstaniem roszczenia o zapłatę dywidendy. Mając na uwadze zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że organ naruszył także art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonał ich nieprawidłowej wykładni. 3. 1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; powoływanej dalej jako : "p.p.s.a."), zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 14a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną, uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w postaci dywidendy, niezależnie od rodzaju przychodów uzyskiwanych przez spółkę, - art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art.30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane. Organ wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 3 lipca 2014 r. pełnomocnik Skarżącego, będący doradcą podatkowym wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Mają na uwadze treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, spór w istocie rzeczy sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii : do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód Skarżącego w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza oraz momentu powstania po stronie Skarżącego obowiązku wpłacenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z jego udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej w roli akcjonariusza. Zdaniem organu, wspólnik spółki osobowej może osiągnąć za jej pośrednictwem przychód nie tylko z pozarolniczej działalności gospodarczej – jak przyjął sąd pierwszej instancji – ale również z innych źródeł przychodów. Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że jedynie przychód uzyskany z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej stanowi przychód z tegoż źródła. Natomiast w przypadku osiągnięcia przez spółkę osobową przychodu z innej działalności, Skarżący osiągnie przychód ze źródła przychodu zależnego od sposobu zakwalifikowania danej transakcji. Nie można tym samym wykluczyć, że Skarżący, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, osiągnie przychód ze źródeł opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim wykładnia językowa art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, kwalifikuje się jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta nie znajduje wyjątku w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ani w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których odwołuje się Minister Finansów. Warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Nawet jeżeli spółka ta osiąga przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, majątku z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, albo innych przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12; publ. www.orzeczenia,nsa.gov.pl). Ponieważ stosowanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. budziło wątpliwości, co w konsekwencji doprowadziło do rozbieżności w orzecznictwie, powyższą uchwałą rozstrzygnięto wyłaniające się na tym tle kontrowersje. Stwierdzono w niej, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za powyższym stanowiskiem przemawia "treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę «na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego» (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, «Przegląd Sądowy» 2002, nr 1, s. 93)." 4.4. Mając na uwadze źródło przychodu i moment jego powstania, należy wskazać, że obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie dopiero w miesiącu, w którym Skarżący otrzyma dywidendę. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym powstanie jego roszczenie o wypłatę dywidendy, czyli o wypłatę zysku. Jednakże w tym zakresie stanowisko to w nie w pełni odpowiada tezie sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wcześniej uchwale: "w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy." Mając na uwadze źródło przychodu i moment jego powstania, należy wskazać, że obowiązek wpłacenia zaliczki powstanie dopiero w miesiącu, w którym Skarżący otrzyma dywidendę. Wadliwe jest zatem w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do momentu uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak bowiem trafnie wskazano w powołanej uchwale w sprawie II FPS 6/12, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. 4.5. Odnosząc się do zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla jego skuteczności wymaga, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można organowi uprawionemu do wydania interpretacji indywidualnej zarzucać naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie na tej podstawie, że dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, jeśli przedstawił odpowiednią własną argumentacją przemawiającą za określonym rozumieniem przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo wskazany jako naruszony przez WSA w Gliwicach art. 14a Ordynacji podatkowej dotyczy interpretacji ogólnych, a Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w jaki sposób doszło do jego naruszenia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga jednak, że podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności związane z naruszeniem przepisów postępowania nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, które w rezultacie odpowiada prawu. 4.6. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.