II FSK 2794/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 266/20 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 15.01.2020 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12.11.2015 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 4.12.2013 r., ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 1.323.578 zł; tenże organ podatkowy decyzją z dnia 12.03.2020 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania swą decyzję z dnia 15.01.2020 r. utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że przesłankę pierwotnego rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło ustalenie, że skarżący pożyczył J. B. kwotę 1.323.578 zł, a przedstawiony we wniosku o wznowienie postępowania dowód w postaci "Oświadczenia" Z. P. na okoliczność, że kwota pożyczki wynosiła tylko 300.000 zł, nie spełniał warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), bowiem nie istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej – która to decyzja była zresztą objęta dwuinstancyjną kontrolą sądów administracyjnych, zakończoną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.04.2019 r. (II FSK 1034/17) oddalającym wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od oddalającego jego skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28.11.2016 r. (I SA/Bd 721/16). W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 188 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powołując się na okoliczność przedłożenia oświadczenia świadka, wobec którego pożyczkobiorca złożył oświadczenie o rzeczywistej kwocie pożyczki. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ podatkowy zasadnie uznał, iż przedłożone przez skarżącego oświadczenie, odwołujące się do rozmowy przeprowadzonej przez świadka z pożyczkobiorcą, nie istniało w chwili wydania decyzji ostatecznej, co wyklucza możliwość uznania go za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto skarżący już w toku postępowania podatkowego powoływał się na okoliczność, że pomimo podpisania kilku umów, jako pożyczkodawca wykonał jedynie umowę pożyczki na kwotę 300.000 zł i tylko tę kwotę przekazał pożyczkobiorcy. Ta okoliczność i to twierdzenie podlegały ocenie zarówno w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, jak i w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wznowienie postępowania nie może być wykorzystane do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, podczas gdy wniosek skarżącego w istocie kwestionuje jakość i zupełność zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę, co uczyniono już w postępowaniu zwykłym i następującym po nim postępowaniu sądowoadministracyjnym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest nieprawidłowa, gdyż rozmowa, na którą się powołał, miała miejsce przed wydaniem decyzji, ale o niej nie wiedział, co spowodowało, że został pozbawiony możliwości złożenia wniosku o przesłuchanie świadka uczestniczącego w tej rozmowie, podczas gdy mogłoby to doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przeprowadzane jest w zawężonych granicach, ponieważ należy do jednego z trybów nadzwyczajnych, dotyczących spraw zakończonych ostatecznymi rozstrzygnięciami podatkowymi. Oznacza to, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie i ponowne budowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a tylko zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wymienione w art. 240 § 1 O.p. Spór koncentruje się na przedstawionych przez skarżącego nowych okolicznościach sprawy związanych z wysokością wydatków, jakie poniósł w badanym roku podatkowym w związku z umowami pożyczek. Należy w związku z tym przypomnieć, że na mocy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią więc podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Powołany przez skarżącego dowód w postaci oświadczenia świadka rozmowy z pożyczkobiorcą nie spełnia warunku nowości dowodu, istniejącego w dniu wydania decyzji a nieznanego organowi podatkowemu, bowiem nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Nie ma też przymiotu istotności, bowiem okoliczności i treść zawieranych przez skarżącego umów pożyczek zostały już poddane wszechstronnej ocenie, zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Co więcej, wnioski skarżącego dotyczą w istocie ponownej weryfikacji przeprowadzonych wówczas ocen, czemu postępowanie wznowieniowe służyć nie może. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.05.2022 r. (II FSK 2449/19), art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga wskazania dowodów w znaczeniu środków dowodowych (na przykład zeznań), a nie samych źródeł dowodowych, czyli istnienia w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że nieskuteczne procesowo jest odwołanie się także do wiedzy świadka, który jako źródło dowodowe istniał (żył) w dacie wydania decyzji ostatecznej, lecz zeznań w postępowaniu z jakichkolwiek przyczyn nie złożył. Naruszenie przytoczonego jako podstawa kasacyjna przepisu postępowania podatkowego w postaci art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz przepisu postępowania sądowoadministracyjnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., określone jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowej, winno być odnoszone do charakteru postępowania, którym jest wznowienie postępowania podatkowego. Ocena wskazanych naruszeń musi być więc konfrontowana z zakresem tego postępowania, które ma na celu tylko ustalenie istnienia kwalifikowanych wad postępowania zwykłego, zakreślonych przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ze względu na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, naruszenia te powinny być także skonkretyzowane w zarzucie, którego to wymogu samo powtórzenie treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zastąpić nie może. Niezależnie jednak od samej konstrukcji zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przywołane przez skarżącego okoliczności i dowód nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i nie mogłyby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej decyzji. Trafna pozostaje bowiem ocena, że nie zaprzeczyły one ustaleniom organów podatkowych, poczynionym w postępowaniu zwykłym i skontrolowanym w następczym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SNSA SNSA SNSA Małgorzata Wolf-Kalamala Tomasz Zborzyński (spr.) Zbigniew Romała