II FSK 2786/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4155/17 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4155/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. O. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 2 października 2017 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), polegające na błędnym uznaniu, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej stanowiło jedynie uzupełnienie wcześniejszego postępowania dowodowego i organ wyższego stopnia w ramach fakultatywnego charakteru decyzji w przedmiotowym zakresie był uprawniony do jego przeprowadzenia, w sytuacji gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i wymagane było znaczne poszerzenie materiału dowodowego o materię, która nie została objęta ustaleniami organu pierwszej instancji, stanowiące konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co w konsekwencji skutkowało również naruszeniem zasady dwuinstancyjności; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy z pominięciem części materiału dowodowego w postaci dowodów z dokumentów złożonych przez Skarżącą na okoliczność źródeł pochodzenia jej majątku oraz polegające na zaniechaniu ustalenia możliwości pozyskania dokumentacji podatkowej dotyczącej męża Skarżącej T. O., w sytuacji gdy powyższe dowody miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania orzeczenia, co skutkowało jednocześnie naruszeniem zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej Skarżąca wskazując na naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej, kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zlecił temu organowi przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co zdaniem Skarżącej, doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zważywszy że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Rzecz jasna w tym przypadku nie mamy do czynienia z naruszeniem dwuinstancyjności w "czystej postaci", oczywistym jest bowiem, że sprawie tej orzekały organy obu instancji, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jako organ pierwszej instancji oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ odwoławczy. Chodzi tu raczej, jak wynika ze skargi kasacyjnej, o istotne i niedopuszczalne na gruncie tej zasady, zaburzenie proporcji pomiędzy zakresami podjętych w sprawie czynności i rolą, jakie organy te odegrały w sprawie. Zwykle, jeżeli formułowane są zarzuty naruszenia tej zasady, odnoszą się one do deficytów w działaniu organu odwoławczego, którego zadaniem jest, jak wskazuje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, nie tylko weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej przez odniesienie się do zarzutów odwołania, ale na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ odwoławczy nie może też bezkrytycznie powielać stanowiska, jakie przedstawił organ pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie jest inaczej. Wskazuje się bowiem na dalece niedostateczny zakres postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, który wydając rozstrzygnięcie nie dysponował większością dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych. Koniecznym jest przy tym podkreślenie, że organ odwoławczy decydując o sposobie rozstrzygnięcia sprawy w decyzji odwoławczej ograniczony jest w wyborze rodzaju decyzji do tych, które przewidziane zostały w art. 233 Ordynacji podatkowej. Jeżeli uzna, a tak było w rozpoznawanej sprawie, że - mówiąc ogólnie - istnieją braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji, tj. przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniające postępowanie dowodowe we własnym zakresie lub poprzez zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oba te przepisy, tj. art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy konieczne jest zatem dokonanie analizy tej przesłanki. Jak wskazywał Sąd pierwszej instancji i z czym zasadniczo zgadza się Skarżąca, użyte w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie "w znacznej części" ma charakter nieostry i dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (danej sprawy). W rozpoznawanej sprawie istotnie - oceniając ex post - zakres postępowania dowodowego w ramach postępowania odwoławczego był duży i znacznie przewyższał zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Nie może jednak z pola widzenia umykać fakt, że taki stan rzeczy był, m.in. rezultatem realizowania wniosków dowodowych pełnomocnika Skarżącej, składanych w toku postępowania odwoławczego. Ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy należy dokonywać z punktu widzenia i z perspektywy tego organu w stanie rzeczy istniejącym w początkowej fazie postępowania odwoławczego. Wówczas to bowiem organ odwoławczy uznając, że materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony musi się zdecydować, którą drogę jego uzupełnienia wybrać. Oczywiście, w świetle analizowanego zarzutu, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, niezbędne i konieczne było wybranie przez organ odwoławczy tej drugiej możliwości, tj. wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Doniosłość argumentacji podnoszonej w tym zakresie w skardze kasacyjnej osłabia w pewnym stopniu okoliczność, że z różnych powodów, ale Skarżąca nie uczyniła zadość wezwaniu organu podatkowego z dnia 7 października 2016 r. do przedstawienia istotnych dla sprawy informacji i dokumentów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w okolicznościach tej sprawy organ odwoławczy miał prawo skorzystać z możliwości, jaką stwarza art. 229 Ordynacji podatkowej do poszerzenia zebranego materiału dowodowego, poprzez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i na tej podstawie wydać rozstrzygnięcie o charakterze reformatoryjnym - w tym przypadku korzystne dla Skarżącej, gdyż kwota ustalonego zobowiązania podatkowego była niższa niż w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji - do czego organ odwoławczy był uprawniony na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Takie rozstrzygnięcie, a nie jak domagała się Skarżąca uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w niczym nie uszczuplało praw procesowych Skarżącej i umożliwiało jej w równym i niezbędnym stopniu dowodzenia swoich racji, w tym także, poprzez składanie stosownych wniosków dowodowych. W tym stanie rzeczy należy dojść do wniosku, że nie zostały naruszone wskazane w analizowanym zarzucie przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wymienionymi w nim przepisami P.p.s.a. odnosi się do nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu jest lakoniczne i ogólnikowe i jako takie nie stwarza podstawy do jego uwzględnienia. W zarzucie tym była mowa, m.in. o pominięciu i zaniechaniu poddania ocenie szeregu dokumentów. W skardze kasacyjnej - z jednym wyjątkiem, o którym będzie mowa dalej - nie podano jednak konkretnie, o jakie wnioskowane przez Skarżącą dowody konkretnie chodzi. W tym miejscu należy przypomnieć, abstrahując od zasadności podnoszonych w tym zakresie przez pełnomocnika Skarżącej zastrzeżeń, że skarga kasacyjna jest samodzielnym środkiem zaskarżenia, o dużym stopniu sformalizowania, skierowanym bezpośrednio przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie mogą być traktowane i uważane za integralną część skargi kasacyjnej wcześniejsze pisma procesowe, np. odwołanie czy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, składane przez podatnika, bądź jego pełnomocnika, na poprzednich etapach postępowania administracyjnego, bądź sądowoadministracyjnego. Bezskuteczne jest zatem odsyłanie w skardze kasacyjnej, jeżeli chodzi o treść i zakres formułowanych w niej zarzutów, do pism procesowych sporządzanych na poprzednich etapach postępowania. Jeżeli zatem wskazuje się w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to należy wyjaśnić, o jakie konkretnie wnioski dowodowe chodzi i jakie konkretnie dowody zostały pominięte. Dopiero tak nakreślony zarzut stwarza płaszczyznę do jego merytorycznej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. W analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej nie wskazał, do jakich konkretnie wniosków dowodowych oraz dowodów zarzut ten się odnosi i w tym zakresie odesłał jedynie do skargi. Jedyny skonkretyzowany w skardze kasacyjnej wniosek dowodowy dotyczy dokumentacji podatkowej zmarłego w 1993 r. męża Skarżącej wykonującego zawód taksówkarza. W tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji poinformował, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest niemożliwe, ze względu na to dokumentów tych już nie ma. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśniając tę kwestię powołał się na wewnętrzne przepisy resortu finansów, z których wynika, że jeżeli chodzi o dokumenty dotyczące przedawnionych zobowiązań podatkowych, dla deklaracji podatkowych należących do określnej podlegającej archiwizacji kategorii dokumentów (B 10) przewidziany został 10-letni okres ich przechowywania. Brak tych dokumentów stanowi zatem obiektywny fakt i nie ma uzasadnionych podstaw, aby powątpiewać w rzetelność przekazanych w tym zakresie przez organy podatkowe informacji. Określenie w skardze kasacyjnej twierdzeń Sądu w tym zakresie, opartych właśnie na informacjach zawartych w decyzjach podatkowych, o niemożności przeprowadzenia niektórych dowodów ze względu na upływ czasu jako "nieprzekonujące" i domaganie się, jak należy przyjąć od Sądu, rzeczywistej weryfikacji w tym zakresie - nie stanowi rzeczowej płaszczyzny sporu. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób pełny, prezentując opartą na zasadach logiki i doświadczenia życiowego argumentację, co do realnych możliwości i uprawdopodobnienia pokrycia darowizny dokonanej przez Skarżącą w 2011 r. w kwocie 500 000 zł, z uzyskiwanych w odległych latach (obejmujących także poprzednie stulecie) przychodów z pracy (jej i jej męża), które to środki pomimo wzmożonej w niektórych minionych okresach procesów inflacyjnych oraz denominacji pieniądza, miałyby być przez cały czas przechowywane poza system bankowym. Pełnomocnik Skarżącej nie przeciwstawił w skardze kasacyjnej stanowisku Sądu w tym zakresie jakiejkolwiek argumentacji, poprzestając na gołosłownych zarzutach, w których niezasadnie kwestionuje prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym analizowany zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadny. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).