II FSK 2778/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 59/16 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz H. S.A. z siedzibą w M. kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 59/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi H. S.A. w M. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej "Dyrektor IS") z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (dalej "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 16 czerwca 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 2.714.307 zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 21 grudnia 2012 r. do dnia 31 marca 2013 r. w kwocie 4.633 zł. Postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka zaniżyła podatek zadeklarowany za 2012 r. o 133.000 zł, gdyż w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaksięgowała fakturę z dnia 14 listopada 2012 r. na wartość netto 700.000 zł i podatek VAT w kwocie 161.000 zł dokumentującą wykonanie audytów energetycznych i elektroenergetycznych przez A. sp. z o.o. w W. Na podstawie materiału dowodowego uznano, że przeprowadzone audyty energetyczne i elektroenergetyczne były pierwszym etapem przedsięwzięcia inwestycyjnego, wydatek poniesiony na ich sporządzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji uznał, że wydatek poniesiony na przeprowadzenie przedmiotowych audytów stanowi nakłady inwestycyjne. Uwzględniając zawartą w art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") definicję inwestycji oraz regulację zawartą w art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p., definiującą koszt wytworzenia, organ I instancji stwierdził, że nakład inwestycyjny obejmuje wszystkie koszty podjęte do realizacji inwestycji, w tym również działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Koszty związane z przygotowaniem inwestycji, poniesione jeszcze przed rozpoczęciem wytwarzania środka, jak też przed podjęciem decyzji o zasadności realizacji inwestycji należy zakwalifikować nie do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, ale jako wydatki związane z potencjalną inwestycją. W razie podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, stanowią one wartość początkową środków trwałych. Spółka składając zastrzeżenia do protokołu kontroli podniosła, że analizowane audyty są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a wydatek na ich wykonanie może być uznany za koszty prac rozwojowych i zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Organ I instancji nie przychylił się do tego stanowiska. Przywołując art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.) definiujący prace rozwojowe oraz art. 3 pkt. 7 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. nr 94. poz. 551) wyjaśniający pojęcie audytu energetycznego, stwierdził, że wydatek na wykonanie przedmiotowych audytów jest bezpośrednio związany z konkretną inwestycją, tj. wykonaniem i montażem zespołu grzewczego pieca zapłonowego maszyny spiekalniczej wraz z instalacjami, a to oznacza, że stanowi koszt związany z nabyciem środka trwałego, wobec czego wyłączył kwotę 700.000 zł z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu I instancji wydatek na zapłatę wynagrodzenia za wykonanie audytów stanowi część kosztu wytworzenia środka trwałego w postaci zespołu grzewczego pieca zapłonowego maszyny spiekalniczej i winien zwiększyć wartość tego środka trwałego zgodnie z art.16 g ust.4 u.p.d.o.p. Wydatki ponoszone w związku z inwestycją, gdy powiększają wartość realizowanej inwestycji wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji i, co do zasady, stają się kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Koszty związane z przygotowaniem inwestycji poniesione jeszcze przed rozpoczęciem wytworzenia środka trwałego, jak też przed podjęciem decyzji o zasadności realizacji inwestycji, należy zatem zakwalifikować nie do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, ale jako wydatki związane z potencjalną inwestycją. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że przeprowadzenie audytu jest pierwszym etapem przedsięwzięcia, na który NFOŚiGW udzielił Spółce dofinansowania w formie dotacji. Przywołując szczegółowe zapisy umowy zawartej w dniu 7 lutego 2012 r. pomiędzy Spółką a NFOŚiGW, Dyrektor IS stwierdził, że Spółka zobowiązała się do realizacji Etapu I przedsięwzięcia zgodnie z Harmonogramem rzeczowo - finansowym, w terminie określonym w Warunkach Szczególnych, a po weryfikacji i akceptacji złożonego audytu zobowiązała się do realizacji uzgodnionego z Dotującym NFOŚiGW etapu II przedsięwzięcia, a tym samym do osiągnięcia Efektu rzeczowego i Efektu ekologicznego. Z dokumentacji wynika , że w ramach I etapu przedsięwzięcia dokonano następujących audytów: audytu energetycznego procesów technologicznych Spółki, audytu energetycznego budynków socjalnych i wewnętrznych sieci przemysłowych w Spółce oraz audytu energetycznego źródeł ciepła w Spółce. W wyniku II etapu przedsięwzięcia, zgodnie z zaleceniami audytu Spółka nabyła zespół grzewczy pieca zapłonowego maszyny spiekalniczej. W ocenie Dyrektora IS, już w lutym 2012 r. tj. w momencie podpisania umowy strona zobowiązała się do realizacji, zarówno pierwszego, jak i drugiego etapu przedsięwzięcia, a tym samym do osiągnięcia efektu rzeczowego i ekologicznego. Dyrektor IS za zbędną uznał polemikę z wywodami strony na temat definicji prac rozwojowych. Przedmiotem oceny była bowiem konkretna umowa, z zapisów której wynikało, iż poniesione wydatki związane były z realizacją inwestycji. Odnosząc się do natomiast zarzutów strony dotyczących nieuznania wydatku w kwocie 700.000 zł za koszt prac rozwojowych Dyrektor IS stwierdził, że definicja prac rozwojowych zawarta jest w art. 2 pkt. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, którego treść przywołał. Kolejno organ przywołał treść art. 3 pkt 7 ustawy o efektywności energetycznej. Na gruncie u.p.d.o.p. przez inwestycję należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), której art. 3 stanowi, że środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Wydatki na tak rozumiane inwestycje nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu, co nie oznacza, że w ogóle nie ma możliwości ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu. Następuje to jednakże w drodze amortyzacji środka trwałego przyjętego do używania po zakończeniu budowy, montażu lub ulepszenia. Wysokość odpisów amortyzacyjnych uzależniona jest od wartości początkowej środka trwałego. Ustalanie wartości początkowej regulowane jest przez art. 16g u.p.d.o.p. Dyrektor IS wskazał, że nakład inwestycyjny oznacza wszelkie koszty podjęte do realizacji inwestycji, w tym również na działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z wytworzeniem (zakupem) środka trwałego wszystkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Proces planowania, ponoszenia kosztów analiz, projektów koncepcyjnych związanych z planowanym projektem jest jedną z części procesu inwestycyjnego. Dyrektor IS stwierdził, że skoro z treści umowy o dofinansowanie w ramach programu priorytetowego "Efektywne wykorzystanie energii" zawartej w dniu 7 lutego 2012 r. pomiędzy NFOŚiGW a stroną wynika, iż przeprowadzenie audytu było pierwszym etapem przedsięwzięcia, na które NFOŚiGW udzielił stronie dofinansowania w formie dotacji, zaś w wyniku drugiego etapu przedsięwzięcia zgodnie z zaleceniami audytu spółka nabyła zespół grzewczy pieca zapłonowego maszyny spiekalniczej to wydatek poniesiony przez stronę na zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonania audytów energetycznych i elektroenergetycznych stanowi działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe, stanowiące bezpośrednią realizację inwestycji. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IS i Dyrektora UKS, względnie zobowiązanie Dyrektora UKS o wydanie decyzji o wskazanej treści, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonania należytej oceny ważkich dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych - związku pomiędzy zleceniem przez stronę wykonania audytów energetycznych, a późniejszą realizacją przez stronę inwestycji w postaci zabudowy zespołu grzewczego pieca zapłonowego; - art. 121 § 1, i art. 122 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji w przedmiocie charakteru prawnego wydatku strony na dokonanie audytów energetycznych, a zwłaszcza niewskazanie dlaczego wydatku tego nie uważa za prace rozwojowe, i to sytuacji, gdy strona przytoczyła treść orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających słuszność stanowiska strony w przedmiocie zakresu definicji prac rozwojowych zaprezentowanego przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli; również niewskazanie, dlaczego organ II Instancji uznał, że zaliczona przez stronę do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. kwota 700.000 zł, stanowiąca wydatek poniesiony na zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonania audytów energetycznych i elektroenergetycznych, jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zarazem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.), związanym z inwestycją w postaci zespołu grzewczego pieca zapłonowego, której okres ekonomicznej użyteczności przewiduje się na okres 5 lat, winien być rozliczony proporcjonalnie do długości okresu ekonomicznej użyteczności tegoż urządzenia, podczas gdy koszt ten stanowił koszt prac rozwojowych, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt. 1 lub pkt 2 u.p.d.o.p.; a także niewyjaśnienie, dlaczego audyty energetyczne wykonane na rzecz Skarżącej nie zostały przez organ odwoławczy uznane za jedną z form prac rozwojowych w rozumieniu art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki; - art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu do kwalifikacji wydatku strony na przeprowadzenie audytów energetycznych; - art. 4a pkt 1 w związku z art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p. i w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez zastosowanie tych przepisów do kwalifikacji wydatku strony na przeprowadzenie audytów energetycznych, które nie stanowiły prac przygotowawczych do realizacji inwestycji w postaci zespołu grzewczego pieca zapłonowego; - art. 2 pkt. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki poprzez niezastosowanie definicji prac rozwojowych zamieszczonej w tym przepisie do audytów energetycznych wykonanych na rzecz strony, a także poprzez uznanie, bez dokonania wykładni tego przepisu, iż audyt energetyczny nie może być jedną z form prac rozwojowych, - art. 3 pkt. 7 ustawy z dnia 14 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r., poz. 551) poprzez niewłaściwą wykładnię zawartej w tej ustawie definicji audytu energetycznego polegającą na konstatacji, że audyt energetyczny nie może być jedną z form prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 pkt. 4 ustawy o zasadach finansowania nauki. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ww. wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu koncentruje się wokół zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 700.000 zł poniesionej przez Skarżącą za wykonane audyty energetyczne. WSA wskazał, że wobec ustalonego bezspornego stanu faktycznego organy obu instancji, akcentując to, że aby strona uzyskała bezzwrotną dotację zobligowana była do realizacji II etapu przedsięwzięcia, jakim była potencjalna inwestycja uznały, że strona już w lutym 2012 r. tj. w momencie podpisania umowy zobowiązała się do realizacji, zarówno pierwszego, jaki drugiego etapu przedsięwzięcia, niezależnie od tego, że w momencie zlecania audytów nie była w stanie określić, jakie inwestycje mogłyby zostać wykonane w jej zakładzie. W konsekwencji uznano, że wydatki na audyty - jako wydatki związane z potencjalną inwestycją – mogą być uwzględnione jedynie w ramach odpisów amortyzacyjnych i nie należy ich kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, gdyż w razie podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, stanowią one wartość początkową środków trwałych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec tego, że audyty poprzedziły (a wręcz umożliwiły określić) przeprowadzoną przez Skarżącą inwestycję stanowiącą Etap II Przedsięwzięcia objętego umową z NFOŚiGW, która jednocześnie obejmowała Etap I polegający na wykonaniu audytu organy podatkowe zaniechały jakiejkolwiek analizy wydatków na audyty w kontekście art. 15 ust. 4 a u.p.d.o.p., które treść przywołano. WSA stwierdził, że zważywszy, że art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie stanowi definicji prac rozwojowych, a zawiera jedynie warunki konieczne dla uznania kosztów prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, wskazać trzeba, że co do zasady koszt prac rozwojowych może podlegać jednorazowemu ujęciu w kosztach uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.). Z treści art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. wynika, że warunek wytworzenia w wyniku "prac rozwojowych", wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., odnosi się jedynie do sytuacji, w której podatnik zamierza rozliczyć koszty prac rozwojowych poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.). Nie znajduje natomiast oparcia w materii legislacyjnej rozciąganie tego wymogu na sytuacje, o których mowa w art. 15 ust. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., tzn. wówczas gdy podatnik zamierza rozliczyć koszty w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo też jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Zdaniem WSA dla celów podatkowych termin "prace rozwojowe" należy rozumieć jak w ustawie o zasadach finansowania nauki, której treść art. 2 ust. 2 pkt 4 przywołał. Z kolei audyt efektywności energetycznej zdefiniowany jest w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2011 r., Nr 94, poz. 551 ze zm.) jako opracowanie zawierające analizę zużycia energii oraz określające stan techniczny obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, zawierające wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej tych obiektów, urządzeń lub instalacji, a także ocenę ich opłacalności ekonomicznej i możliwej do uzyskania oszczędności energii. W kontekście ww. szeroko zakreślonej przez ustawodawcę, definicji prac rozwojowych, w której zawarł on otwarty katalog przykładów tychże prac, uznając za nie m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji nie można a priori wykluczyć, że konkretny audyt elektroenergetyczny spełnia te kryteria. Oczywiste jest przy tym, że wielokrotnie prace rozwojowe zmierzają do zaplanowania i wdrożenia (zrealizowania) inwestycji i w takich przypadkach, nie można zasadnie twierdzić, że skoro wskutek tychże prac nastąpiło nabycie lub wytworzenie środka trwałego, to wykluczone jest zastosowanie art. 15 ust. 4 a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie konieczne było indywidualne zweryfikowanie analizowanych audytów energetycznych, w których oceniono wielkości strat i potencjał oszczędności ciepła i energii elektrycznej w instalacjach technologicznych, wskazanych w umowie budynkach oraz strat w sieci sprężonego powietrza i przeanalizowano techniczne i ekonomiczne możliwości usprawnień, które obejmują działania organizacyjne - praktyczne o zerowych nakładach finansowych i działania inwestycyjne o różnym stopniu złożoności i wymaganych nakładów, pod kątem ustawowej definicji prac rozwojowych z uwzględnieniem zarówno treści definiujących to pojęcie, jak i zawartego w art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki zapisu, który wskazuje co nie stanowi prac rozwojowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji, mimo stanowczej argumentacji podnoszonej przez stronę w toku postępowania, zaniechały jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, ograniczając się wyłącznie do zacytowania art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki oraz art. 3 pkt 7 ustawy o efektywności energetycznej. Zarzuty skargi w tym zakresie są zatem w pełni zasadne. WSA uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za przedwczesne, co oznacza, że wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") i zobowiązania organu do uwzględnienia powyższych zaleceń. 5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IS, reprezentowany przez pełnomocnika- radcę prawnego, zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w związku z art. 133 §1 i art. 153 p.p.s.a. poprzez niepełne przeanalizowanie akt sprawy i wydanie rozstrzygnięcia z zaleceniami, które są nieadekwatne do stanu faktyczno-prawnego sprawy, bowiem wydatek poniesiony przez Stronę na zapłatę wynagrodzenia z tytułu wykonania audytów energetycznych i elektroenergetycznych będących działaniami wstępnymi przygotowującymi prace rzeczowe stanowiące bezpośrednią realizację inwestycji na podstawie art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym nie może podlegać ocenie jako koszty prac rozwojowych w kontekście art. 15 ust. 4a w/w ustawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie zaleceń co dalszego postępowania, które wbrew art. 153 p.p.s.a. nie są konsekwencją oceny prawnej, gdyż tej Sąd I instancji nie dokonał; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji bez wskazania konkretnych przepisów O.p., które zostały naruszone przez organ odwoławczy, na czym owo naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy jest bezsporny a w aktach sprawy znajdowały się wszystkie materiały dowodowe pozwalające ma merytoryczne rozstrzygniecie sprawy przez Sąd. 5.2. W piśmie procesowym z dnia 7 października 2016 r., Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, ustosunkowała się do zarzutów skargi kasacyjnej organu wyrażając opinię o jej niezasadności, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2017 r. Skarżąca uzupełniła stanowisko w przedmiocie prawnopodatkowej kwalifikacji kosztu audytów energetycznych wykonanych na jej rzecz w 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano podstawę wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania. 6.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków w kwocie 700.000 zł poniesionych przez Spółkę z tytułu wykonanych na jej rzecz audytów energetycznych . Zdaniem Spółki przedmiotowe audyty są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki, a wydatek na ich wykonanie może być uznany za koszty prac rozwojowych i zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organów podatkowych uwzględniając regulację zawartą w art. 4a pkt 1 oraz w art. 16 g ust. 4 u.p.d.o.p., wydatki na audyty jako związane z potencjalną inwestycją mogą być uwzględniane jedynie w ramach odpisów amortyzacyjnych i nie należy takich wydatków kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. W razie podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji, stanowią one wartość początkową środków trwałych. W ocenie WSA w sprawie konieczne było indywidualne zweryfikowanie analizowanych audytów energetycznych, pod kątem ustawowej definicji prac rozwojowych z uwzględnieniem zarówno treści definiujących to pojęcie, jak i zawartego w art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki zapisu, który wskazuje co nie stanowi prac rozwojowych. Natomiast organy podatkowe zaniechały jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, ograniczając się wyłącznie do zacytowania art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki oraz art. 3 pkt 7 ustawy o efektywności energetycznej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej decyzji, dokonanej w zaskarżonym wyroku. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały oceny stanu faktycznego jedynie w świetle art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 g ust. 4 ustawy, natomiast zaniechały oceny materiału dowodowego pod kątem ustawowej definicji prac rozwojowych zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki. Zgodnie z powołanym przepisem art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki prace rozwojowe oznaczają - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności: a) tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych, b) opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej, c) działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń; Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. W ocenie NSA, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontekście szeroko zakreślonej przez ustawodawcę definicji prac rozwojowych, gdzie zawarty jest otwarty katalog przykładów tych prac jak m.in. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji nie można a priori wykluczyć, że konkretny audyt energetyczny spełnia te kryteria. Również zasadnie WSA zwrócił uwagę, że pomimo konsekwentnej argumentacji podnoszonej przez Spółkę w toku prowadzonego postępowania w zakresie uzasadnienia zaliczenia poniesionych wydatków na audyty energetyczne jako koszty prac rozwojowych organy zaniechały jakiejkolwiek analizy w tym zakresie. Należy podkreślić, że prawidłowe uzasadnienie prawne decyzji powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście ustalonego stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Natomiast w niniejszej sprawie zarówno w decyzji organu odwoławczego jak i decyzji organu pierwszej instancji poza przytoczeniem przepisów dotyczących definicji prac rozwojowych zawartych w art. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki oraz audytu efektywności energetycznej zawartej w art. 3 pkt 7 ustawy o efektywności energetycznej organy nie odniosły się w żaden sposób do argumentacji strony kwalifikującej poniesione wydatki jako prace rozwojowe. Skoro organ uznał, że poniesione wydatki na przeprowadzenie audytów stanowią nakłady inwestycyjne, a koszty z tym związane należy zakwalifikować nie do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, ale jako wydatki związane z potencjalną inwestycją i które mogą stanowić wartość początkową środków trwałych, winien jednocześnie ustosunkować się do argumentacji strony, dokonując oceny dlaczego wydatki te nie można zakwalifikować jako koszt prac rozwojowych w kontekście art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. W związku z powyższym w ocenie NSA nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w związku z art. 133 §1 i art. 153 p.p.s.a. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę kasacyjną rozstrzygnięcia oraz, że narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej wskazał jednoznacznie, że w jego ocenie organy podatkowe obu instancji, mimo stanowczej argumentacji podnoszonej przez stronę w toku postępowania, zaniechały jakiejkolwiek analizy stanowiska strony, ograniczając się wyłącznie do zacytowania art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki oraz art. 3 pkt 7 ustawy o efektywności energetycznej. WSA prawidłowo uznał, że zarzuty skargi w tym zakresie są w pełni zasadne. Właśnie istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy wydatki te winny być zakwalifikowane na podstawie art. 4a pkt 1 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. jako stanowiące bezpośrednią realizację inwestycji jak uznały organy podatkowe, czy na podstawie art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. jako koszty prac rozwojowych jak twierdzi Spółka. W związku z tym brak oceny przez organy argumentacji strony we wskazanym zakresie stanowiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały naruszone przez organ odwoławczy. Jednakże uznanie przez Sąd za zasadne w tym zakresie zarzuty skargi, a więc zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. jest prawidłowe. Bowiem brak zweryfikowania przez organy podatkowe audytów energetycznych pod kątem definicji prac rozwojowych i ustosunkowania się organu do podnoszonej przez stronę argumentacji w zakresie zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów prac rozwojowych naruszało art. 121 § 1 O.p. ( zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów ) oraz art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymogów uzasadnienia prawnego decyzji. W związku z powyższym opisana wadliwość uzasadnienia wyroku ze względu na brak wskazania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej naruszonych przez organ nie miała wpływu na wynik sprawy. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Zgodnie z ugruntowaną judykaturą, jak i piśmiennictwem, aktami sprawy sądowoadministracyjnej - w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. - są zarówno przedstawione sądowi akta administracyjne, zawierające materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania administracyjnego, jak i akta sądowe, które mogą dodatkowo obejmować dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone na zasadzie określonej w art. 106 § 3 p.p.s.a. (patrz: wyroki NSA z: 20 października 2011 r., I OSK 1252/11 i 13 grudnia 2017 r. II GSK 2682/17 oraz A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2016, str. 595). Przyjęcie w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej pomimo, że ustalenia faktyczne organu nie były kwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, to jednak wykazane wady zaskarżonej decyzji w zakresie braku odniesienia się do argumentacji spółki uprawniały Sąd do uznania za przedwczesne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Jak wyżej wskazano argumentacja ta odnosiła się do istoty sporu i brak stanowiska organu w kwestii zasadniczej, a więc oceny dotyczącej możliwości zakwalifikowania przeprowadzonych audytów jako prac rozwojowych i w konsekwencji poniesionych wydatków jako koszty prac rozwojowych naruszało przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jednocześnie ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania czyniło przedwczesnym dokonanie oceny merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięcia organu. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem w oparciu o zebrany w aktach materiał dowodowy oraz wydane przez organy decyzje Sąd prawidłowo stwierdził zasadność zarzutów skargi w związku z brakiem odniesienia się do przedstawionej przez spółkę argumentacji w przedmiocie charakteru prawnego wydatków na wykonane audyty energetyczne. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał oceny prawnej, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu powołanego art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Pomimo, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne rozstrzygnięcie merytoryczne ( ze względu na wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania ), to zawarł w zaskarżonym wyroku ocenę prawną dotyczącą naruszonych przepisów postępowania ze względu na brak zweryfikowania analizowanych audytów energetycznych pod kątem ustawowej definicji prac rozwojowych z uwzględnieniem zarówno treści definiujących to pojęcie, jak i zawartego w art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o zasadach finansowania nauki zapisu, który wskazuje co nie stanowi prac rozwojowych. 6.4. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804).