II FSK 2773/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Bożena Kasprzak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 166/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 166/15) oddalił skargę S. sp. z o.o. w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 września 2014 r. Prezydent Miasta I. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 139.440 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że podatnik w deklaracji błędnie rozszerzył zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatku na te części budynków, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych (pomieszczenia zajęte na bazę noclegową, pomieszczenia administracyjne, gospodarcze, techniczne). Decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem SKO, tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych daje możliwość jego opodatkowania stawką preferencyjną, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej także: u.p.o.l.) natomiast pomieszczenia administracyjne, gospodarcze, socjalne, związane z wyżywieniem czy zakwaterowaniem kuracjuszy, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, gdyż pojęcie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Stąd nie jest wystarczające do zastosowania tej preferencyjnej stawki - posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych. Organ odwoławczy wskazał, że podstawą ustaleń organu pierwszej instancji była opinia w przedmiocie ustalenia powierzchni budynków i ich przeznaczenia sporządzona przez biegłych: w dniu 3 sierpnia 2012 r., uzupełniona w dniu 7 lutego 2014 r. Kolegium wskazało, że podatnik pomimo wezwań organu pierwszej instancji nie wyjaśnił wielkości zadeklarowanych powierzchni. Po dokonaniu analizy dokumentów ustalono, które obiekty, z jaką datą zostały przyjęte do użytkowania po dokonanych zmianach i w jakim zakresie dokonano zmian w stosunku do stanu poprzedzającego. Biegli w ujęciu tabelarycznym przedstawili poszczególne pomieszczenia znajdujące się w budynkach, zakwalifikowane pod względem sposobu użytkowania. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji łączną powierzchnię budynków o wielkości 9.075,49 m², z czego 8.458,60 m² przyporządkował do powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, 563,84 m² do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a 53,05 m² do budynków mieszkalnych - to na wezwanie organu podatkowego, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, powinien wskazać i udowodnić z czego wynikają te wielkości, czego nie uczynił. Dodatkowo, Kolegium zauważyło, że z zawartego w aktach sprawy pisma spółki z dnia 19 stycznia 2009 r. wynikała łączna powierzchnia użytkowa budynków 8.514,67 m². W złożonej do Sądu skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa: 1. procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 200, art. 130 § 3 w związku z art. 216 § 1 i 2 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz 2. materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię organu podatkowego, polegającą na stwierdzeniu, że jedynie pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych korzystają z preferencyjnej stawki przewidzianej w tym przepisie w sytuacji kiedy ten przepis tak nie stanowi oraz § 1 uchwały Nr XXVI/360/2008 Rady Miejskiej Inowrocławia z dnia 26 listopada 2008r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko Kolegium, że z opinii biegłych wynika jednoznacznie jakie wielkości dotyczące jakich budynków i powierzchni, o jakim przeznaczeniu, istniały na terenie nieruchomości w 2009 r. Dlatego zarzuty zawarte w skardze, że opinia utrudnia dojście do prawdy materialnej są zdaniem Sądu nieuzasadnione. W ocenie Sądu prawidłowo w sprawie zastosowano art. 197 § 1 O.p. Wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające, że powołani w sprawie biegli posiadali stosowne uprawnienia, a czynności związane z oględzinami i pomiarami zostały wykonane w obecności wyznaczonego pracownika uzdrowiska. W opinii wskazano, że udostępniona dokumentacja zawierała wszystkie wnioski składane przez właściciela budynków i użytkownika wieczystego gruntu, w tym wydane decyzje, orzeczenia, informacje, związane z nieruchomością, wydane przez Starostwo Powiatowe oraz dokumentację budowlaną (architektoniczną, konstrukcyjną wraz z instalacjami). W dniu 11 kwietnia 2013 r. dokonano przesłuchania biegłych, w którym to przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik skarżącej. Sąd zauważył, że skarżąca nie przedłożyła żadnego zestawienia, które organ podatkowy pierwszej instancji mógłby porównać z zestawieniem powierzchni i przyporządkowanym poszczególnym powierzchniom wykorzystaniem pomieszczeń sporządzonym przez biegłych w opinii oraz uzupełnieniu do niej i nie wskazano w jaki sposób spółka ustaliła zawarte w korekcie deklaracji powierzchnie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się rozstrzygając sprawę. W zakresie meritum sporu Wojewódzki Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Sąd dokonał analizy pojęcia świadczenie zdrowotne zawartego w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.), dalej u.z.o.z. i wywiódł, że budynki lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, oznaczają budynki lub ich części faktycznie zajęte na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Pojecie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy według Sądu wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Nie mieszczą się w jego ramach pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium. Nie są to bowiem pomieszczenia ze swej istoty przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, poza tym świadczenia te wykonywane są tam sporadycznie, w zależności od sytuacji zdrowotnej kuracjusza. Spółka wywiodła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, w której zaskarżyła je w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d u.p.o.l., przez błędną wykładnię, w ten sposób, że jedynie pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych, korzystają z preferencyjnej stawki przewidzianej w tym przepisie, w sytuacji kiedy ten przepis tak nie stanowi; - § 1 ust. 1 uchwały Nr XXVI/360/2008 Rady Miejskiej Inowrocławia z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Kujawsko - Pomorskiego Nr 165, poz. 2646); - art. 3 u.z.o.z., przez błędną wykładnię, w ten sposób, że nie zalicza się do świadczeń zdrowotnych działań o innym charakterze niż wymienione przykładowo w tym przepisie, oraz że pojęcie świadczeń zdrowotnych wskazanych w art. 32c u.z.o.z. nie odnosi się do sanatoriów ze względu na brzmienie przepisu art. 32c i d w związku z art. 3 u.z.o.z., w sytuacji, gdy świadczeniem zdrowotnym w świetle powyższego przepisu są wszelkie działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia, a świadczenia wskazane w art. 32c i d mogą być wykonywane również przez sanatoria. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 130 § 3 w związku z art. 216 § 1 i § 2, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 197 § 1, art. 200 i art. 200a O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo niewyjaśnienia dokładnie stanu faktycznego oraz niezebrania całego materiału dowodowego, tj. nieustalenia faktycznego przeznaczenia pomieszczeń należących do skarżącego w 2009 r., jak również dokonania powyższego z istotnymi formalnymi błędami, uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po ostatniej czynności dokonanej przez organ podatkowy zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji oraz poprzez brak powtórzenia czynności, w tym min. ponowne przesłuchanie biegłych przez pracowników w stosunku, do których nie stosuje się wyłączenia; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze do WSA oraz wskazanie w uzasadnieniu wyjaśnień nie uzasadniających przyjętego rozstrzygnięcia; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d u.p.o.l. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 200, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 i art. 200a O.p. Na podstawie art. 185 p.p.s.a. kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nie wystosowano odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatkowych od budynków lub ich całości: 1) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...), 2) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Oznacza to, że normodawca rozróżnia w tym przepisie dwa rodzaje budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które różnicuje przy określaniu stawek podatkowych, a mianowicie na: 1) związane i 2) zajęte w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną. Zajęcie budynków lub ich części na udzielenie świadczeń zdrowotnych musi mieć bezpośredni związek z tymi świadczeniami, gdyż w przypadku stawek preferencyjnych należy przepis interpretować ściśle. Za takim rozumieniem przepisu przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna, z której wynika, że ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnia budynki i ich części "związane z", a więc z samym posiadaniem ich przez przedsiębiorcę i budynkami i częściami "zajętymi na", co oznacza, że musi istnieć bezpośredni związek i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych. Potwierdzeniem trafności powyższej interpretacji omawianego przepisu jest dokonana zmiana obowiązująca od 1 lipca 2011 r. przez doprecyzowanie zakresu tego przepisu (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.) i bezpośrednie odniesienie się do pojęcia świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej (zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń). Udzielanie świadczeń zdrowotnych oznacza wykonywanie działalności stricte leczniczych, a więc służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonywania. Rozszerzenie tego pojęcia na inne działania medyczne, wynikające z przepisów odrębnych regulacji, a także na działania pośrednio służące udzielaniu świadczeń zdrowotnych jest nieuprawnione. Z tego też względu zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, a dotyczący interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d u.p.o.l., należy uznać za oczywiście chybiony. Również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia przez organy administracji stanu faktycznego sprawy należy wskazać w pierwszej kolejności, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia biegłego. W art. 197 § 1 O.p. stwierdza się, że biegłym może być każdy, kto dysponuje wiadomościami specjalnymi. Oznacza to, że każdy kto ma specjalistyczną wiedzę, może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób. Ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swojej ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ, a nie biegły, rozstrzyga sprawę. Udział strony w postępowaniu dowodowym, polegającym na sporządzeniu opinii przez biegłego jest zagwarantowany, jeśli strona ma możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu, a przed rozstrzygnięciem sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ powołał dwóch biegłych specjalistów z zakresu rzeczoznawstwa majątkowego, architektury i budownictwa, którzy w sposób jasny, logiczny, wewnętrznie spójny przedstawili opinię, z której w sposób niebudzący wątpliwości wykazali jakie budynki i ich części, w jakiej powierzchni, były kwalifikowane do kategorii zajętych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie polegającym na bezpośrednim świadczeniu usług zdrowotnych, a które były jedynie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższą opinią skarżący był zapoznany, a ponadto uczestniczył w przesłuchaniu biegłych. Skarżący kwestionując powyższe ustalenia na żadnym etapie postępowania nie podważył poczynionych przez nich ustaleń. Podnoszone zarzuty stanowią w zasadzie niepopartą żadnymi konkretami polemikę z tymi ustaleniami. Zgłoszony wniosek o powołanie w sprawie biegłego z zakresu balneologii tj. dziedziny medycyny uzdrowiskowej, zajmującej się badaniem właściwości leczniczych wód podziemnych i borowin, jako przeciwstawny ustaleniom zawartym w opinii specjalistów z zakresu architektury i budownictwa, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Również bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe obu instancji zasady czynnego udziału stron. Otóż, jeżeli organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 O.p., wydając decyzję przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przez stronę, to może to doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jedynie w sytuacji, gdy wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/4, ONSA i WSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca spółka nie wykazała na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podobnie rzecz się ma z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 130 § 3 w związku z art. 216 § 1 i 2 O.p. tj. niepowtórzenie czynności, w których uczestniczył pracownik organu, który następnie został wyłączony od udziału w postępowaniu dopiero po wydaniu przez przełożonego postanowienia o jego wyłączeniu. Wadliwość czynności procesowych, wynikająca z dokonania ich przez pracownika podlegającego wyłączeniu podlega ocenie na zakończenie postępowania dowodowego. Dokonując powyższej oceny należy stwierdzić, czy w okolicznościach konkretnej sprawy istnieje prawdopodobieństwo, że wątpliwość co do bezstronności pracownika miała wpływ na poczynione ustalenia, czy też podnoszona okoliczność ma na celu zakłócenie biegu czynności procesowych. Zgodzić się należy z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że wyłączony pracownik organu uczestniczył wcześniej wraz z dwoma innymi pracownikami organu w czynnościach przesłuchania świadków w dniu 11 kwietnia 2013 r. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał wątpliwości co do bezstronności tego pracownika w prowadzonym postępowaniu. Należy nadto wskazać, że skarżący nie rozróżnia "czynności dokonanych przez pracownika wyłączonego", od "czynności dokonanych przez pracownika, który później został wyłączony". To w pierwszym przypadku wnioski skarżącego byłyby uzasadnione. Natomiast w sytuacji, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, powyższa kwestia podlega ocenie i jak wyżej wywiedziono - brak jest podstaw do powtórzenia czynności dokonanych z udziałem tego pracownika. Odnośnie podniesionego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 200a O.p. należy stwierdzić, że przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, o które wnosiła strona, należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Wobec tego zarzut ten, jako oczywiście chybiony, podlega oddaleniu. Także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiony w skardze kasacyjnej nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zakażonego wyroku. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Taki przypadek w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący podniósł, że do naruszenia powyższego przepisu doszło na skutek braku dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej oraz braku wskazania wyjaśnień uzasadniających przyjęte rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie tak uzasadniony zarzut zauważa, że uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, oraz że dokonano jego oceny, jak również wskazano na zastosowanie we wskazanym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego, wskazując na ich właściwą wykładnię. Przeprowadzono również szczegółowo zastosowanie przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie stanowiska skarżącego co do oceny prawnej działań organów podatkowych i negowanie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący braku zupełności materiału dowodowego w sprawie. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie miała charakter całościowy. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrano zgodnie z regułami postępowania dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący dokonano jego rozpatrzenia. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej strona skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń stanu faktycznego i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, wobec tego do oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, przyjmuje stan faktyczny zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. W tak przyjętym stanie faktycznym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.