II FSK 2769/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego z siedzibą w W. działającego przez S. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1162/18 w sprawie ze skargi D. Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego z siedzibą w W. działającego przez S. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 25 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1162/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę D. Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że podatek od czynności cywilnoprawnej – umowy przelewu wierzytelności z 1 lutego 2016 r. zawartej pomiędzy skarżącym a I. [...] S.A. został zapłacony należnie i tym samym brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organów i sądu zbycie puli wierzytelności nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a nie na podstawie umowy sekurytyzacyjnej. Umowa sprzedaży jest umową wymienioną w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 z późn.zm.), dalej jako "u.p.c.c.". Sąd przyznał, że umowa sekurytyzacyjna i umowa sprzedaży to dwie różne umowy. Umowa zawarta przez skarżący Fundusz z I. [...] S.A. zawiera wszystkie elementy umowy sprzedaży, nie odpowiada natomiast swoją treścią umowie sekurytyzacyjnej. Sąd stwierdził, że sekurytyzacja to operacja finansowa umożliwiająca przedsiębiorstwom, instytucjom finansowym i bankom pozyskiwanie kapitału, polegająca na zamianie należności na papiery wartościowe. Ma zastosowanie wówczas, gdy w ramach stosunków wierzycielsko- dłużniczych podmioty decydują się na zamianę aktywów np. w postaci należności na papiery wierzycielskie (akcje) lub dłużne (papiery komercyjne, obligacje), ale takie, które są łatwiej zbywalne. U podmiotu sekurytyzacyjnego cel sekurytyzacji realizuje się przez uzyskanie od dłużnika spłaty wierzytelności w kwocie pozwalającej na wykup papierów wartościowych. Kwota ta zapewnia zrealizowanie marży stanowiącej różnicę między ceną zapłaconą za wierzytelności a kwotą zapłaconą przez dłużnika. Umowa zawarta przez skarżący Fundusz z I. [...] S.A., wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zawiera postanowień potwierdzających świadczenie przez skarżącego usług sekurytyzacyjnych. Postanowienia umowy wskazujące na sposób pozyskania środków na zakup wierzytelności poprzez emisję papierów wartościowych, wskazują wyłącznie na element sekurytyzacji jako procesu ekonomicznego, a nie są elementem umowy łączącej skarżącego ze zbywcą wierzytelności. Postanowienia regulujące kwestię zapłaty ceny, w tym terminu zapłaty, w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii emisji certyfikatów inwestycyjnych. O ile zatem emisja i pozyskanie w jej wyniku środków na nabycie wierzytelności jest charakterystyczna dla skarżącego jako funduszu, o tyle nie stanowi elementu stosunku zobowiązaniowego (usługi sekurytyzacyjnej) łączącego go ze zbywcą wierzytelności. Sąd zwrócił uwagę, że strony ustaliły wyłącznie cenę za wierzytelności, z żadnego postanowienia umowy nie wynika natomiast wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej świadczonej przez skarżącego na rzecz I. [...] S.A. Podkreślił ponadto, że w wyniku spornej umowy skarżący stał się właścicielem wierzytelności i ponosił ryzyko ich ściągalności. Skarżący nie wykazał także, że istnieją między nim a I. [...] S.A. inne umowy, pozostające w związku z umową przelewu wierzytelności. Z tych względów sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że do przelewu wierzytelności doszło w wyniku sprzedaży praw majątkowych, a tego rodzaju czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Ponadto skarżący nie wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem sporu istnieje jakakolwiek inna umowa, w tym w szczególności umowa o sekurytyzację, z której wynikałby obowiązek dokonania przez I. [...] S.A. przelewu wierzytelności. 3. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi WSA, opierając na przesłankach określonych w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn.zm.), dale jako: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 u.p.c.c. polegającą na uznaniu, że umowa przelewu wierzytelności zawarta przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo że wskazana umowa stanowi w istocie umowę sekurytyzacji. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o: 1) uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości, 2) uchylenie w całości decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Skarżący zawarł także w skardze kasacyjnej oświadczenie o zrzeczeniu się rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie odniósł się do jej zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zawiera ona tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem sąd związany jest zarówno podstawami, jak i wnioskami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Biorąc pod uwagę treść zarzutu skargi kasacyjnej, istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 1 ust. 1 u.p.c.c.? W przypadku błędnej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (zob. np. wyroki NSA z: 5.06.2014 r., I OSK 294/14, z 11.06.2014 r., I OSK 575/14, z 6.02.2015 r., II OSK 2233/13, te i inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie (zob. np. wyroki NSA z: 5.06.2006 r., I OSK 24/06, z 16.10.2014 r., I FSK 1574/13, por. także M. Niezgódka – Medek [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, 6 wydanie, WK Warszawa 2016, str. 756). W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z: 13.02.2009 r., I OSK 414/08, z 29.04.2014 r., II OSK 2887/12, 13.05.2014 r., I GSK 482/12, z 23.09.2014 r., II FSK 2327/12, z 30.10.2014 r., I GSK 186/13, z 4.11.2014 r., I GSK 824/13, z 10.12.2014 r., II OSK 981/13, z 11.07.2017 r., II FSK 1633/15 i z II FSK 1690/15 oraz por. M. Niezgódka – Medek [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, .....s. 759). 5.2. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący nie zawarł w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, a zatem nie podważył ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przypomnieć należy, że zgodnie z przyjętym do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy, nabycie przez Fundusz od I. [...] S.A. wierzytelności pieniężnych, nastąpiło w drodze sprzedaży takich wierzytelności. Zgodnie z wymienionym w skardze kasacyjnej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że dla oceny, czy nabycie przez skarżącego wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest wyłącznie ustalenie, czy przeniesienie wierzytelności nastąpiło wskutek zawarcia jednej z umów wskazanych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Umowa (cesja) przelewu wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stosownie zaś do art. 510 § 1 k.c. przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Ponadto zawarta umowa zawiera elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 k.c., a z mocy art. 555 k.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych. Zauważyć należy, że ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało (por. wyrok NSA z 6.12.2011 r., I FSK 1591/10). Ustaleń tych organy podatkowe dokonują stosownie do art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn.zm.). Sąd pierwszej instancji ustalenia odnoszące się do charakteru wiążącej strony umowy uznał za prawidłowe, a strona skarżąca nie postawiła sądowi pierwszej instancji zarzutu wadliwej kontroli decyzji w tym zakresie. Jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny działając zgodnie z wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadą dyspozycyjności, nie może zastąpić strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych i rozważać merytorycznie podnoszonych obecnie w skardze kasacyjnej wątpliwości co do prawidłowej oceny charakteru spornej czynności cywilnoprawnej, wynikających zarówno z cech podmiotu zawierającego umowę (funduszu sekurytyzacyjnego), jak i zakresu jego obowiązków (emisji papierów wartościowych). Skoro z ustalonego stanu faktycznego, niezakwestionowanego w skardze kasacyjnej wynika, że skarżący zawarł umowę sprzedaży wierzytelności, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie umowy wymienione w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. Nie zauważa jednak, że sąd pierwszej instancji poglądu tego nie kwestionuje. Skarżący uważa, że opodatkowaniu nie podlega przelew wierzytelności realizowany w wykonaniu umowy sekurytyzacyjnej. Umowy o sekurytyzację nie zostały bowiem wymienione w katalogu umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak już jednak podniesiono, skarżący nie zakwestionował stanu faktycznego sprawy, w którym to przyjęto, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, a nie – do zawarcia umowy sekurytyzacyjnej. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1 ust. 1 u.p.c.c. przyjmując, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży praw majątkowych (tu wierzytelności). Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 u.p.c.c. okazał się niezasadny. 5.3. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.