II FSK 2768/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2145/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.121.2018.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2145/18, w sprawie ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (obecnie: C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. 2. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa: 1. materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 10 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa zmieniająca"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki w postaci opłat licencyjnych z tytułu używania (korzystania) ze znaku towarowego oraz koszty promocji znaku towarowego nie obniżają limitu wydatków związanych z nabyciem prawa do znaku towarowego określonego w tym przepisie, a w konsekwencji również błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ustawy zmieniającej, przez przyjęcie, że przepis ten stanowi odrębną podstawę prawną dla określenia limitu wydatków dotyczących opłat i należności za korzystanie z prawa do znaku towarowego, 2. procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.zm., dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi skarżącej spółki i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że nie dokonał pełnej analizy faktycznej wniosku i wydał interpretację niezawierającą uzasadnienia i wyczerpującej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, niespełniającą funkcji informacyjnej, mimo, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę. W związku z powyższym organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. W sprawie przedmiotem sporu jest zagadnienie wysokości limitu kosztów uzyskania przychodów, o którym stanowi w art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Sporne jest także zagadnienie prawne, które ująć można w pytaniu czy na limit ten mają wpływ opłaty licencyjne z tytułu używania znaku towarowego oraz koszty związane z jego promocją, o których stanowi z kolei w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej, wydatki w postaci opłat licencyjnych z tytułu używania (korzystania) ze znaku towarowego oraz koszty promocji znaku towarowego, nie mogą wpływać na obniżenie limitu wydatków związanych z nabyciem prawa do znaku towarowego. Według spółki powyższe wydatki, oraz wydatki na wytworzenie znaku towarowego i późniejsze odpisy amortyzacyjne, wynikają z dwóch różnych rodzajowo praw wnioskodawcy. Dlatego w jej ocenie ich wspólne rozliczenie z uwzględnieniem limitu właściwego dla kosztów uzyskania przychodów, w sposób rażący ograniczyłoby prawo podatnika do rozliczenia kosztów podatkowych. Z kolei według organu limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy podatkowej, w wysokości przychodu uzyskanego przez spółkę z tytułu uprzedniego zbycia znaku towarowego dotyczący tego znaku towarowego należy pomniejszyć zarówno o dokonane odpisy amortyzacyjne, jak wydatki w postaci opłat i należności za korzystanie z tego znaku towarowego. Sąd pierwszej instancji trafnie zanegował stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Ograniczenie się do stwierdzeń, że poniesione przez spółkę wydatki w postaci opłat licencyjnych z tytułu używania (korzystania) ze znaku towarowego oraz koszty promocji znaku towarowego obniżają limit wydatków o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy, nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ nie wyjaśnił, bowiem powodu z jakiego, w świetle art. 10 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45c i 64 ustawy zmienianej w art. 1, oraz przepisy art. 16 ust. 1 pkt 64a i 73 ustawy zmienianej, w art. 2, stosuje się z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, limit koszów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a. Innymi słowy nie wyjaśnił on dlaczego limit kosztów amortyzacyjnych, ma być pomniejszony o opłaty licencyjne, o których z kolei mowa w art. 176 ust. 1 pkt 73 ustawy podatkowej. Nie wyjaśniono więc, dlaczego sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 10 ustawy zmieniającej w brzmieniu "z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów" utożsamiać należy łącznie z kategorią kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a (odpisy amortyzacyjne) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 73 (opłaty licencyjne). Natomiast wnioskodawca wykazuje, że są to zupełnie różne rodzajowo koszty, co do których stosuje się odrębne limity. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się w istocie rzeczy do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 o.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane jedynie z przytoczeniem przepisów prawnych. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Jednakże zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że rozstrzygnięcie sporu zaistniałego na tle przedmiotowej sprawy wymaga szczegółowej analizy użytego przez ustawodawcę w art. 10 ustawy zmieniającej sformułowania "z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Należy więc wyjaśnić czy zwrot ten należy odnosić odrębnie do kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a (odpisy amortyzacyjne) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 73 (opłaty licencyjne), czy też łącznie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Podlegają one ograniczeniu do wysokości przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia. Z kolei z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Z przepisów tych literalnie wynika, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie dwóch odrębnych limitów. Jeden dotyczący odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy), drugi w zakresie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości (art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy). Organ interpretacyjny dokonując zatem wykładni art. 10 ustawy zmieniającej "z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów", obowiązany będzie to uczynić z uwzględnieniem wszystkich niezbędnych reguł wykładni operatywnej w celu ustalenia znaczenia norm wywiedzionych z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 64 a i art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., które wskazał WSA w Warszawie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od licencji oraz praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz opłaty licencyjne ponoszone w związku z korzystaniem z praw stanowią rodzajowo i ekonomicznie odmienne kategorie kosztów. Należy tę różnicę uwzględnić podczas wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 64a u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ustawy zmieniającej. Natomiast brak należytego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania zawartego we wniosku, stanowi naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Takie działanie organu narusza treść art. 14c oraz art. 121 § 1 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprzedstawienie pełnej argumentacji prawnej uniemożliwia bowiem skontrolowanie stanowiska organu pod względem wymogów logiki i prawniczego wnioskowania. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.