II FSK 2767/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Renata Kantecka Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 315/19 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 315/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ") z dnia 11 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona, zarzucając powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."): - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie i niezauważenie powyższego uchybienia przez sąd administracyjny, co poskutkowało błędnym uznaniem, że wydatki na zakup paliwa wskazane w fakturach VAT nie mogą stanowić podstawy do uznania jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie dlatego, że wskazano na nich numer rejestracyjny samochodu, który uprzednio został sprzedany przez stronę, w sytuacji gdy fakt ten nie ma znaczenia, gdyż występujący na fakturach numer rejestracyjny umieścił pracownik stacji wyłącznie dlatego, że był zapisany w systemie informatycznym dostawcy paliwa; - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i brak konwalidacji powyższego uchybienia przez Sąd pierwszej instancji, co poskutkowało uznaniem, że podatnik nie miał prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego tj. samochodu marki [...], w sytuacji gdy pojazd ten był pojazdem ciężarowym, przez co podatnik miał prawo do dokonania tych odpisów; - naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ w toku postępowania podatkowego objawiającym się rozstrzyganiem wszelkich niejasności czy też wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, a odnoszących się do określenie wartości pojazdów w oparciu o średnie wartości rynkowe, nie dokonując żadnych czynności zmierzających do ustalenia przedziału cenowego dla poszczególnych samochodów, obowiązujących w okresie, którego dotyczyło postępowanie, jak również niedaniu wiary zeznaniom strony oraz świadków: M.K., J.M. oraz R.B. co do faktu uszkodzeń, jakie posiadał samochód marki [...] w chwili nabycia go przez R.B., oraz zeznaniom świadka H.D. co do wartości transakcji kupna sprzedaży samochodu marki [...] z 2010 r., w sytuacji gdy zeznania te były spójne oraz logiczne, wzajemnie się potwierdzały oraz były poparte innymi dowodami, w tym potwierdzeniem przelewu bankowego, a które to uchybienia powinien naprawić organ odwoławczy, co jednak nie nastąpiło i dalej również nie zostało naprawione na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym; - naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez wojewódzki sąd administracyjny pomimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ w toku postępowania podatkowego objawiającym się wybiórczym rozpatrywaniem zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim zeznaniom świadków tj. nabywców pojazdów co do kwot przekazanych Skarżącemu z tytułu nabycia od niego samochodów osobowych, jak również wyjaśnieniem strony które były spójne i logiczne, a które to uchybienia powinien naprawić organ odwoławczy, co jednak nie nastąpiło i dalej również nie zostało naprawione na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym; - naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi przez wojewódzki sąd administracyjny, pomimo naruszenia przepisów proceduralnych przez organ w toku postępowania podatkowego objawiającym się niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, w jakiej części zeznania świadków są zdaniem organu niewiarygodne, oraz które okoliczności wskazują, że świadkowie utrzymywali swoje stanowisko wbrew logice i zasadzie racjonalności, które to uchybienia powinien naprawić organ odwoławczy, co jednak nie nastąpiło i dalej również nie zostało naprawione na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., stąd rozstrzygnięcie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Z mocy art. 193 zd. 2 p.p.s.a. do tej oceny ogranicza się również uzasadnienie wyroku. Konsekwencją zastosowania powyższego przepisu jest pominięcie przez Sąd w dalszych rozważaniach szczegółowego opisu stanu faktycznego sprawy i sprowadzenie ich wyłącznie do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Zważywszy na wyczerpujący i kompletny charakter uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz tożsamość zarzutów przytoczonych w skardze i skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na poparcie swojego stanowiska posłuży się w znacznej mierze argumentami i tezami w nim zawartymi. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ, Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa udokumentowane fakturami VAT, przy czym numer rejestracyjny umieszczony na fakturach dotyczył pojazdu, który Skarżący wcześniej zbył. Skarżący twierdzi, że numer ten znajdował się w systemie informatycznym stacji benzynowej i był każdorazowo dodawany do faktury przez pracownika stacji, lecz w rzeczywistości paliwo tankowano do innego pojazdu. Powyższego twierdzenia nie uprawdopodobnił jednak na żadnym etapie postępowania, stąd jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie może ono stanowić podstawy zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Bezspornym jest, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na paliwo do samochodu, którego właścicielem już nie był i którego Skarżący nie wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej po 1 kwietnia 2013 r. Sąd słusznie w tym kontekście podkreślił, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków w sposób niebudzący wątpliwości co do ich poniesienia, jak również związku tych wydatków z uzyskanymi przychodami, spoczywa na podatniku. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należało zatem uznać za niezasadny. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje także ocenę sformułowaną przez wojewódzki sąd administracyjny, dotyczącą kwestii kwalifikacji samochodu [...] jako pojazdu ciężarowego na potrzeby odstąpienia od stosowania art. 23 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że Strona nie przedstawiła dokumentów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., nr 102, poz. 585), świadczących o tym, że ww. pojazd był samochodem ciężarowym w rozumieniu powołanego przepisu. Sąd trafnie wskazał, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego ma znaczenie dla potrzeb odpowiedniego stosowania przepisów o ruchu drogowym, a nie dla potrzeb stosowania przepisów prawa podatkowego, jeżeli w przepisach tych brak jest odesłania do stosowania przepisów dotyczących rejestracji pojazdu. Ponadto sporny pojazd został określony jako osobowy (a nie ciężarowy) przez strony umowy sprzedaży zawartej 1 kwietnia 2013 r., tj. przez Skarżącego i R.B. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f. okazał się chybiony. Sąd pierwszej instancji słusznie odmówił również przyznania racji Skarżącemu w zakresie zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. Argumenty przytoczone w uzasadnieniu powyższych zarzutów w skardze kasacyjnej, odnoszące się do rzekomych nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania przez organy podatkowe, nie znalazły uznania składu orzekającego w niniejszej sprawie. Niewiarygodne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, są wyjaśnienia Strony, według których samochód marki [...] został sprzedany za cenę niższą o ok. połowę od szacunkowej wartości rynkowej z uwagi na "mankamenty i uszkodzenia". Nawet liczne uszkodzenia nie uzasadniają bowiem tak znaczącej utraty wartości pojazdu, tym bardziej, że był on "ogólnie sprawny technicznie". Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, nie sposób odmówić trafności konkluzjom sformułowanym przez organy, które m.in. na podstawie zeznań nabywcy samochodu ustaliły, że faktyczna kwota transakcji sprzedaży wyniosła 70 000 zł, przy czym połowa tej kwoty została zapłacona gotówką, a druga połowa przelewem bankowym. Ustalenia przyjęte przez organ i zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji są w tym zakresie w pełni logiczne i racjonalne. W odniesieniu do drugiej kwestionowanej transakcji, dotyczącej samochodu [...], Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił, że: "Wbrew twierdzeniom skarżącego Dyrektor IAS wykazał w sposób spójny i logiczny, na podstawie dostępnej wiedzy, kierując się przy tym zdrowym rozsądkiem, że skarżący oraz świadkowie nie tylko nie wykazali, ale nawet nie uprawdopodobnili, że omawiany pojazd uległ spaleniu tuż przed zawarciem umowy sprzedaży. Okoliczność ta wynika bowiem wyłącznie z zeznań skarżącego i zeznań (oświadczeń) świadków, którzy nie byli w stanie wskazać okoliczności towarzyszących spaleniu pojazdu. Skarżący w toku postępowania podatkowego odmawiał złożenia zeznań w tym zakresie pomimo stosownej inicjatywy dowodowej organu. Z protokołu oględzin pojazdu sporządzonego w dniu jego sprzedaży, podpisanego przez skarżącego i nabywcę (R.B.) wynika zaś, że pojazd był w dobrym stanie technicznym, a nabywca odbył nim jazdę próbną, w trakcie której nie ujawniły się żadne wady pojazdu.". Zgodnie z oceną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powyższe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę ustaleń przyjętych przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela, stąd też zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z powołanymi wcześniej przepisami o.p. uznał za niezasadny. Nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) o.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, według której uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest spójne, logiczne i odpowiada wymogom przewidzianym w powołanym przepisie o.p. Sąd prawidłowo ocenił, że organ odwoławczy odniósł się należycie do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji. Organ wykazał w szczególności wystąpienie okoliczności świadczących o tym, że ustalenia faktyczne zostały dokonane w sprawie w sposób zbliżony do rzeczywistości. Wykazał oczywiste sprzeczności i luki w wyjaśnieniach Skarżącego, który ostatecznie odmówił składania zeznań w celu wyjaśnienia okoliczności towarzyszących sprzedaży samochodu marki [...]. DIAS wskazał przy tym podstawy faktyczne i prawne swojej decyzji. Przedstawił nawet stosowne wyliczenia dotyczące podstawy opodatkowania, a także zobowiązania podatkowego określonego Skarżącemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jednocześnie zgodzić się należy ze stwierdzeniem Sądu, że brak zawiadomienia organów ścigania o możliwości popełnienia czynu zabronionego przez świadków, którzy składają zeznania niezgodne z rzeczywistością, pomimo stosownego pouczenia o odpowiedzialności karnej, może świadczyć o pewnej niekonsekwencji organów podatkowych, ale okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.