II FSK 2763/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Mirosław Surma, Sędzia WSA (del.), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 7/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 7/16) oddalił skargę A. B. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1) art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że powinien on wyrokować także na podstawie uchylonego przepisu prawa tj. art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Tymczasem, jakkolwiek wojewódzkie sądy administracyjne są związane wykładnią prawa wskazaną przez NSA, to w przypadku zmiany stanu prawnego uchylona norma prawna nie może być podstawą obowiązku nałożonego na obywatela; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku dotkniętego uchybieniami w zakresie uzasadnienia prawnego, poprzez brak właściwego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, polegające na wskazaniu jako podstawy prawnej uchylonego już art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wskazując przy tym dlaczego Sąd pierwszej instancji posłużył się przepisem wyłączonym z obowiązującego systemu prawa, względnie jakie przepisy obowiązującego prawa dają Sądowi pierwszej instancji podstawę do posługiwania się nieobowiązującą już podstawą prawa materialnego; 3) art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ponowne rozpoznanie sprawy bez analizy naruszeń, jakich dokonał organ drugiej instancji, tj.: a) art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez błędną ocenę dowodów w postaci zeznań świadka J. B. złożonych 7 stycznia 2013 r. i wyciągnięcie z nich nietrafnych wniosków dotyczących stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W szczególności uznanie, że z treści tychże zeznań wynika, iż darowizna w kwocie 300.000 zł. dokonana przez świadka w grudniu 2005 r. miała zostać przekazana do majątku wspólnego A. i J. B., podczas gdy wniosek taki jest całkowicie bezpodstawny. Konsekwencją powyższego uchybienia było z kolei bezzasadne przyjęcie, że w 2006 r. Skarżąca nie posiadała już tych pieniędzy (gdyż jak zeznali państwo B. w toku postępowania - nie mieli oni w dacie podpisania umowy majątkowej małżeńskiej, tj. 18 października 2006 roku majątku wspólnego); b) art. 122 O.p. w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez powtórzenie błędnej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych i wyciągnięcie na ich podstawie nietrafnych wniosków dotyczących stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W szczególności uznanie, że Skarżąca nie otrzymała od J. B.prezentu w postaci pieniędzy w kwocie 300.000 zł., podczas gdy zarówno Skarżąca, jak też J. B., w swoich zeznaniach spójnie relacjonowali okoliczności przekazania ww. kwoty, a różnice w ich relacji dotyczyły kwestii drugorzędnych, a przy tym znajdowały uzasadnienie w okolicznościach sprawy (od roku 2006 Skarżąca i Jerzy B. nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego, a zatem mąż Skarżącej nie mógł znać szczegółów związanych ze sposobem przechowywania pieniędzy, którą to okoliczności akcentował organ podatkowy jako przemawiającą za niewiarygodnością przedstawionej przez niego wersji zdarzeń); c) art. 122 O.p. w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez powtórzenie błędnej oceny zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych i wyciągnięcie na ich podstawie nietrafnych wniosków dotyczących stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W szczególności uznanie, że kwota 200.000 zł nie została przekazana Skarżącej tytułem umowy przechowania, zawartej przez Skarżącą z A. M. W konsekwencji, zdaniem organów, Skarżąca nie mogła z tej kwoty pokryć w 2008 r. części ceny sprzedaży nieruchomości, podczas gdy zeznania strony umowy przechowania były zbieżne co do istoty (jak również zeznania J. B.), natomiast różnice w treści zeznań dotyczą kwestii drugorzędnych, a ich istnienie jest przy tym jak najbardziej usprawiedliwione z uwagi na upływ czasu pomiędzy datą zawarcia umowy o przechowanie środków pieniężnych, a datą przesłuchań (prawie 5 lat); 4) art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji w związku z utratą mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w skutek orzeczenia Trybunał Konstytucyjnego nie mógł uczynić tego przepisu podstawą materialną rozstrzygnięcia, lecz powinien umorzyć postępowania sądowoadministracyjne. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego zastosowanie, chociaż przepis ten utracił moc obowiązującą na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 z dniem 1 lutego 2016 r. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, decyzji podatkowych oraz umorzenie postępowania administracyjnego, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik Skarżącej upatruje uchybienia art. 190 P.p.s.a. w tym, że w dacie ponownego orzekania przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. już nie obowiązywał. Oznacza to, że stan prawny sprawy uległ zmianie – a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji nie był związany wykładnią prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2015 r. (II FSK 3034/15). Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1, art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.) zakres kognicji sądów administracyjnych ograniczony został do kontroli działalności administracyjnej pod względem "zgodności z prawem." Natomiast organy władzy publicznej, stosowanie do art. 7 Konstytucji RP mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu), a legalność tych działań stanowi przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08, "zasada legalizmu jest elementarną zasadą każdego systemu prawnego, bez względu na jego treść (może współwystępować z normami prawnymi o różnej treści). Jest ona adresowana do organów władzy publicznej i nakazuje im działanie na podstawie i w granicach obowiązujących norm prawnych. Każdy system prawny musi zakładać jej obowiązywanie, ponieważ dopuszczenie łamania prawa przez organy władzy publicznej podważa samą ideę prawa jako systemu wiążących norm postępowania". Podkreślenia wymaga fakt, że "zgodność z prawem", o której mowa w ustawie regulującej ustrój sądów administracyjnych, to zgodność indywidualnych aktów stosowania prawa z przepisami obowiązującymi w dniu podjęcia czynności procesowej (przepisy postępowania), czy w chwili zaistnienia zdarzenia prawnego, do którego odnosi się rozstrzygnięcie wydane przez organ administracji (przepisy materialnoprawne). Innymi słowy, akt lub czynność są zgodne z prawem, jeśli mają swą podstawę procesową i materialną w przepisach prawa obowiązującego (w dniu dokonania czynności procesowej czy zaistnienia zdarzenia prawnego). Proces stosowania prawa przez organy ma zatem walor legalności jeśli opiera się normach, które w danym momencie procesowym i w odniesieniu do konkretnego przypadku posiadają moc obowiązującą, a więc stanowią element systemu prawa, ujmowanego z relewantnej dla konkretnego przypadku perspektywy, zarówno w jego płaszczyźnie materialnej, jak i procesowej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że sąd administracyjny kontrolując zaskarżoną decyzję bierze pod uwagę stan prawny obowiązujący w dacie doręczenia decyzji, która zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. kształtuje zobowiązanie podatkowe. Stad też istotnym jest aby dany przepis obowiązywał w dacie doręczenia tejże decyzji, a nie wówczas gdy sąd administracyjny kontroluje legalność tego rozstrzygnięcia. Wyrok sądu administracyjnego nie jest bowiem zdarzeniem, od którego wystąpienia uzależnione jest powstanie zobowiązania podatkowego. Ponieważ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wciąż obowiązywał w dacie doręczenia decyzji ustalającej, Sąd pierwszej instancji nie miał podstawy, aby odmówić kontroli tej decyzji, albo przyjąć, że skoro przepis ten został w dacie późniejszej derogowany, decyzję tę należy uchylić. Z tych samych względów jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. również powiązano z utratą mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik strony wskazał, że Sąd pierwszej instancji odwołał się wprawdzie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) oraz wspomnianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, niemniej jednak nie wyjaśnił, dlaczego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miałby być podstawą prawną rozstrzygnięcia. Zarzut ten jest o tyle chybiony, że strona skarżącą nie zgłosiła powyższych zastrzeżeń w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Jakkolwiek zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami strony, niemniej jednak nie oznacza to, że ciąży na nim obowiązek rozpatrzenia w motywach wyroku wszelkich potencjalnych wątpliwości, a jedynie takich które mają istotne znaczenie dla sprawy. 3.4. Rozpoznając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące błędnej oceny ustaleń stanu faktycznego, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Uwagi te są o tyle istotne, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skoncentrował się na kwestii stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Samo zaś uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. ogranicza się do uwag zawartych w petitum skargi kasacyjnej oraz kilku ogólnikowych uwag dotyczących swobodnej oceny materiału dowodowego (s. 7 skargi kasacyjnej). W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzut oznaczony jako 3 lit. a) sprowadza się do gołosłownej polemiki z oceną przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zeznań J. B. Zdaniem strony, z zeznań tych nie można było wywieść, że dokonał on darowizny do majątku wspólnego małżonków. Tym samym bezzasadnie przyjęto, że w dacie zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej Skarżąca nie dysponowała już podarowaną jej kwotą. Pełnomocnik Skarżącej nie wyjaśnił jednak bliżej, dlaczego ocena tych zeznań była błędna, ani na podstawie których konkretnie stwierdzeń J. B. można było przyjąć, że po dokonaniu podziału wspólnego majątku Skarżąca wciąż dysponowała tą darowizną. W przypadku zarzutu oznaczonego jako 3 lit. b) pełnomocnik Skarżącej wywodzi, że zeznania jego mocodawczyni oraz jej męża były spójne co do okoliczności przekazania darowizny pomiędzy małżonkami, zaś pojawiające się różnice miały charakter drugorzędny. Również w tym przypadku zabrakło precyzyjnych wyjaśnień, na czy miałyby polegać owe różnice i dlaczego należało uznać je za mało istotne. Tymczasem, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, zgodnie z zeznaniami Skarżącej oraz J. B. darowizny miały zostać przekazane do ich majątku wspólnego w 2000 r. oraz w 2005 r. Natomiast z innych zeznań wynikało, że 18 października 2006 r., wówczas gdy zawarli umowę o małżeńskiej rozdzielności majątkowej, nie dysponowali wspólnym majątkiem. Oznaczałoby to, że pieniądze pochodzące z darowizny musiały zostać spożytkowane przed tą datą i nie mogły posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych przez stronę w 2008 r. Ponadto wątpliwości organu wzbudziło to, że wspomniane kwoty nie zostały wpłacone na rachunek bankowy. Skarżąca miała wyjaśnić, że wraz mężem nie darzyła banków zaufaniem, równocześnie zaś osiągała znaczne przychodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, powierzała pieniądze funduszom inwestycyjnym oraz dokonywała operacji za pośrednictwem rachunków maklerskich. Zarzut oznaczony jako 3 lit. c) dotyczy przekazania przez A. M. kwoty 200.000 zł na przechowanie. Również w tym przypadku uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił ustalenia organów. Jego zdaniem zeznania Skarżącej, jej męża oraz A. M. były zgodne co do istoty i różniły się jedynie w kwestiach drugorzędnych. Pełnomocnik strony nie wyjaśnia przy tym, dlaczego, jego zdaniem, zeznania te były zbieżne, ani nie podaje powodów dla których należałoby przyjąć, że wskazane przez Sąd pierwszej instancji różnice nie podważają twierdzeń Skarżącej. Tymczasem przyczyny, ze względu na które Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej co do wiarygodności zeznań, są jasne. Według Skarżącej pieniądze przekazane przez A. M. miały zostać przeznaczone na poczet wspólnego przedsięwzięcia, tymczasem darczyńca zeznał, że nie interesował się szczegółami inwestycji, ani nie potrafił podać warunków zwrotu użyczonej kwoty. Ponadto w piśmie z 17 grudnia 2012 r., jej pełnomocnik oświadczył, że warunki przekazania wspomnianej kwoty ustalił z A. M. mąż Skarżącej. A. M. zeznał 31 maja 2013 r., że warunki umowy ustalił osobiście ze Skarżącą. Następnie w zeznaniach z 3 grudnia 2013 r. Skarżąca wyjaśnił, że rozmowy toczyły się z udziałem jej męża. Mąż Skarżącej zeznał zaś, że to A. M. wystąpił z inicjatywą przekazania pieniędzy, ponieważ być zainteresowany zainwestowaniem w prowadzoną przez Skarżącą budowę domu wielorodzinnego. W świetle powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zeznania te są wzajemnie sprzeczne, co podważa ich wiarygodność i prowadzi do wniosku, iż A. M. nie przekazał Skarżącej żadnych pieniędzy. Równocześnie pełnomocnik Skarżącej nie przedstawił żadnych racji przemawiających za odmienną oceną zebranych dowodów. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 § 1 tej ustawy.