II FSK 2758/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 142/18 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 142/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 2. W skardze kasacyjnej podatnik, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 i w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następnie błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i nie wzięcia pod uwagę: - iż, z zeznań świadka M. P. oraz skarżącego wynika, że zamiar wygaszenia przyszłego zobowiązania skarżącego wobec spółki G. [...] sp. z o.o. wynikającego z faktu wejścia przez tę spółkę w prawa zaspokojonego wierzyciela [...] Bank, był jednym z powodów, dla których strony zdecydowały się na zawarcie transakcji dot. sprzedaży nieruchomości w B. i Z. oraz C., co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż do kompensaty wzajemnych zobowiązań między stronami doszło w najwcześniejszym momencie, w którym stało się to możliwe, tj. 15 lutego 2007 r., czyli dniu w którym spółka G. [...] sp. z o.o. wstąpiła w prawa zaspokojonego wierzyciela, - retroaktywnego skutku dokonanego w dniu 31 grudnia 2009 r. oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności między skarżącym a G. [...] sp. z o.o., - tego iż, korzyści wynikające ze spłaty przedmiotowego zobowiązania kredytowego były obustronne, gdyby bowiem zobowiązanie nie zostało spłacone, to wówczas spółka G. [...] sp. z o.o. nie uzyskałaby przychodu ze sprzedaży nieruchomości w G. S. na rzecz nabywcy P. sp. z o.o., spłata przedmiotowego zobowiązania kredytowego była bowiem warunkiem zwolnienia przez Bank tej nieruchomości spod hipoteki, co z kolei było warunkiem nabywcy zawarcia umowy sprzedaży, co w konsekwencji prowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie poprzez uznanie, że dokonana przez dłużnika rzeczowego, spółkę G. [...] sp. z o.o. spłata zobowiązania kredytowego skarżącego w [...] BANK S.A. prowadziła do uzyskania przez skarżącego w 2007r. korzyści wynikającej z dysponowania pod tytułem darmym kapitałem w kwocie 6.431.556,57 zł, - art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i 191 o.p. w zw. z art. 499 i art. 518 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie uznania, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonej decyzji była prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, co sprowadza się do akceptacji ustaleń organu w zakresie przyjęcia, że skarżący w 2007 r. uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w kwocie 374.921 zł z tytułu korzystania ze środków pieniężnych w kwocie 6.431.556,57 zł, co odpowiada równowartości spłaty kredytu zaciągniętego przez skarżącego w [...] BANK S.A. przez dłużnika rzeczowego, spółkę G. [...] sp. z. o o., w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do takich wniosków. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 20 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. art. 499 i 518 k.c., poprzez uznanie, że kwota 374.921 zł stanowi w 2007 r. przychód skarżącego, podczas gdy kwota ta nie stanowiła nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden ze sformułowanych w niej zarzutów, tak w odniesieniu do domniemanych naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie okazał się zasadny. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazała, że nie zachodzi żadna z przesłanek opisanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie został wydany z naruszeniem przepisów postępowania oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wyrok Sądu I instancji nie narusza przepisów prawnych dotyczących prowadzonego postępowania, to jest odpowiednio przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie wystąpiły uchybienia, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, mimo przeciwnego stanowiska pełnomocnika skarżącego, jest prawidłowe. Istota sporu powstałego w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skoro spółka G. [...], która na skutek spłaty w dniu 15 lutego 2007 r. zadłużenia skarżącego w kwocie 6.431.556,57 zł, wstąpiła w miejsce dotychczasowego wierzyciela, [...] Banku S.A., w okresie od 16 lutego 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. nie pobierała oprocentowania od środków pieniężnych w kwocie 6.431.556,57 zł, to skarżący uzyskał w 2007 r. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący otrzymał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezsporna okoliczność, że po wejściu przez spółkę G. [...] w prawa zaspokojonego wierzyciela tj. [...] Bank S.A., skarżący nie ponosił jakiejkolwiek odpłatności wobec nowego wierzyciela z tytułu przejętego przez niego zobowiązania kredytowego wynikającego z umowy kredytu zawartej pomiędzy skarżącym a [...] Bank S.A. Skutkiem tego było stwierdzenie, że skarżący osiągnął korzyść z kapitałów pieniężnych. Odpowiadała ona wysokości odsetek, jakie skarżący musiałby zapłacić, pozyskując taki kapitał na rynku finansowym przez zaciągnięcie kredytu. Skarżący zarówno w 2007 r. jak i w latach następnych zobowiązany był do spłaty na rzecz spółki G. [...] jedynie kwoty 6.431.556,57 zł, co potwierdzają zapisy w księgach rachunkowych tej spółki, w których w/w kwota figurowała jako należność od skarżącego aż do 31 grudnia 2010 r. Mając na uwadze treść art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., Sąd trafnie ocenił, że organ prawidłowo ustalił wartość uzyskanego przez skarżącego nieodpłatnego świadczenia według stosowanych cen rynkowych, w tym przypadku w wysokości odsetek, jakie skarżący musiałby zapłacić od kredytu zaciągniętego w [...] Bank S.A. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy skutki dokonanego w dniu 31 grudnia 2009 r. potrącenia wzajemnych wierzytelności między skarżącym a G. [...] spółką z o. o. Trafnie Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.). Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe (art 499 k.c.). W zaskarżonym wyroku Sąd zasadnie nie podzielił zarzutów pełnomocnika skarżącego i sformułował taką samą ocenę jak organ podatkowy co do skutków sporządzonego w dniu 31 grudnia 2009 r. oświadczenia o potrąceniu wierzytelności i umorzeniu wzajemnych zobowiązań między skarżącym a G. [...] sp. z o. o., uznając za niemającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy argumentację skargi, że w/w potrącenie było możliwe już w dniu 15 lutego 2007 r., tj. w dacie wstąpienia przez G. [...] sp. z o. o. w prawa zaspokojonego wierzyciela. Jakkolwiek pełnomocnik skarżącego podnosi w skardze kasacyjnej, że w/w oświadczenie o potrąceniu z 31 grudnia 2009 r. zostało zawarte wyłącznie dla celów księgowych, to twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w ewidencji rachunkowej G. [...] sp. z o.o., w której kwota 6.431.556,57 zł figurowała jako należność od skarżącego aż do 31 grudnia 2010 r. Ponadto skoro termin płatności zaliczek na poczet ceny został w umowach przedwstępnych sprzedaży nieruchomości określony: do 31 grudnia 2009 r. to przed upływem tej daty, wierzytelność wynikająca z tych umów nie była wymagalna. Termin został oznaczony na korzyść G. [...] sp. z o.o. i jakkolwiek spółka mogła zapłacić zaliczki przed nadejściem tej daty, to skarżący nie mógł się tego przed tym terminem skutecznie domagać. Tym samym wierzytelność skarżącego wobec G. [...] sp. z o.o. nie była wymagalna przed 31 grudnia 2009 r. i nie mogła ulec potrąceniu na skutek oświadczenia skarżącego. Oświadczenie o potrąceniu przed wskazaną datą mogła złożyć jedynie spółka G. [...] sp. z o.o. Nie miało to jednak miejsca w niniejszej sprawie. Stan potrącalności do jakiego odwołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaistniał wobec skarżącego dopiero po dacie wymagalności zaliczek, tj. po 31 grudnia 2009 r. Również oceniając skutki przywołanego przez skarżącego art. 499 k.c. w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że zyskał on uprawnienie do złożenia oświadczenia o potrąceniu wobec spółki dopiero z nadejściem wskazanej daty i z tą data potrącenie na skutek oświadczenia skarżącego stało się dopiero możliwe. Wcześniej wobec braku takiego oświadczenia ze strony spółki nie było możliwości dokonania potrącenia. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Oznacza to, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.