II FSK 2755/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3027/13 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (obecnie: Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej) z dnia 17 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

II FSK 2755/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3027/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2012 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za październik 2012 r. w łącznej wysokości 45 695,00 zł. Decyzją z dnia 17 października 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ zaznaczył, że skarżąca w sposób nieterminowy przekazała w okresie od sierpnia 2007 r. do czerwca 2009 r., grudzień 2009 r. i marca 2010 r. środki na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 135 485,25 zł, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości tych środków na PFRON. Organ wskazał również, że skarżąca w sposób nieterminowy przekazała na rachunek ZFRON środki pochodzące ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2007 r. w łącznej kwocie 16 860.00 zł, co także stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Organ za bezzasadny uznał przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędne przyjęcie, że uzyskanie środków ZFRON pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy następuje w momencie wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy uzyskanie środków ZFRON z powyższego tytułu następuje z chwilą upływu terminu do dokonania wpłaty pozostałej części zaliczek do urzędu skarbowego. Organ wskazując na treść art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stwierdził, iż środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie zgodził się też z argumentami, iż treść przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji reguluje konsekwencje wyłącznie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków ZFRON polegającą na obowiązku wpłacenia równowartości 30% tych środków. Podkreślił, iż przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji również w przypadku, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji tj. w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 ww. ustawy dotyczącego przeznaczania tych środków. W odniesieniu do zarzutów odwołania, za prawidłowe organ uznał przyjęcie za okres powstania zobowiązania październik 2012 r. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 ust. 4a, art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f., art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, art. 121 § 1 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a oraz art. 33 ust. 6 oraz w zw. z art. 233 § 1, a także art. 21 § 3 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), wskazano również na art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podzielił poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez organy administracyjne obu instancji i uznał, że art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowi postawę prawną do nałożenia sankcji, gdy strona jedynie naruszyła art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - w sposób nieterminowy przekazała środki na rachunek ZFRON, nie naruszając jednocześnie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji - dotyczącego przeznaczania tych środków. Sąd podzielił ponadto pogląd, zgodnie z którym skarżąca powinna odprowadzić na ZFRON środki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskała - dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom – kiedy pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconym pracownikom. Dalej Sąd podniósł, że w sytuacji gdy z opisu dokonanych ustaleń faktycznych zawartych w protokole kontroli wynika, że pracodawca przeznaczył środki funduszu rehabilitacji niezgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także uchybił terminowi, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, to przy braku wpłaty przez pracodawcę 30 % tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Prezes Zarządu PFRON jest obowiązany wydać decyzję określającą to zobowiązanie, przyjmując iż data podpisania protokołu kontroli przez stronę stanowi ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Tymczasem z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. nie wynika, iż organ przeprowadzający kontrolę stwierdził naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o rehabilitacji w zakresie nieterminowych wpłat na rachunek ZFRON (poza tym, które było podstawą korekty deklaracji złożonej przez stronę), a tym samym w ocenie Sądu nie nastąpiło ujawnienie w protokole kontroli nieprawidłowości w zakresie nieterminowych wpłat na ZFRON. Dalej Sąd stwierdził, że organy przyjmując, iż w miesiącu zapoznania się z protokołem kontroli przez stronę, tj. w październiku 2012 r., nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości polegających na nieterminowym przekazywaniu wpłat na rachunek, a w rezultacie powstało zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc październik 2012 r., naruszyły przepis art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w części obejmującej punkt pierwszy, wnosząc o jego uchylenie w części obejmującej punkt pierwszy oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."): 1) art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy o rehabilitacji poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że podstawą zastosowania wobec pracodawcy określonej w tym przepisie sankcji jest nieterminowe przekazanie środków ZFRON na rozliczeniowy rachunek bankowy, podczas gdy podstawą zastosowania wobec pracodawcy sankcji określonej w tym przepisie jest jedynie niezgodne z ustawą (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji) przeznaczenie środków ZFRON oraz działanie wprost zrównane przez ustawodawcę z niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków ZFRON (art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji), a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, że Prezes PFRON oraz Minister prawidłowo przyjęli, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do skarżącej, w sytuacji, gdy nie było podstaw jego zastosowania z uwagi na brak zaistnienia przesłanki niezgodnego z ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków ZFRON (ewentualnie działania wprost zrównanego przez ustawodawcę z niezgodnym przeznaczeniem środków ZFRON); oraz, z ostrożności procesowej: 2) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzyskanie środków ZFRON pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy następuje w momencie wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy uzyskanie środków ZFRON z powyższego tytułu następuje z chwilą dokonania wpłaty pozostałej części zaliczek do urzędu skarbowego (z chwilą upływu terminu do jej dokonania), co doprowadziło do niczym nieuzasadnionego - w świetle art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP - zróżnicowania sytuacji prawnej pracodawców będących dysponentami ZFRON oraz pracodawców niebędących dysponentami ZFRON, którzy mogą swobodnie dysponować środkami z zaliczek na PIT do momentu ich wpłaty do urzędu skarbowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy o rehabilitacji polegające na uznaniu przez WSA, że Prezes Zarządu PFRON oraz Minister prawidłowo przyjęli, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do skarżącej, mimo że spółka przekazywała środki na rachunek rozliczeniowy ZFRON w terminie wynikającym z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f.; 3) art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że obowiązek sankcyjnej wpłaty na PFRON powstaje w związku z ujawnieniem niedotrzymania terminu przekazywania środków ZFRON na rachunek bankowy środków ZFRON, podczas gdy obowiązek ten powstaje z mocy prawa w związku z samym niedotrzymaniem terminu przekazywania środków ZFRON na rachunek bankowy środków ZFRON; II: przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez brak stwierdzenia przez WSA - mimo uchylenia decyzji Ministra - naruszenia przez Ministra przepisów postępowania, tj.: a) art. 210 § 1 pkt 5) i 6) O.p. w zw. z art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) O.p., polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON, mimo że decyzja ta określa spółce zobowiązanie z tytułu niedotrzymania terminu przekazania środków ZFRON na bankowy rachunek rozliczeniowy łącznie za wszystkie ujawnione przypadki niedotrzymania terminu, podczas gdy obowiązek sankcyjnej wpłaty z tego tytułu powstaje odrębnie w odniesieniu do każdego miesiąca, w którym przekazanie środków ZFRON na bankowy rachunek rozliczeniowy nie nastąpiło w ustawowym terminie, co przekłada się na obowiązek wymiaru sankcji odrębnie dla każdego takiego okresu; b) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) O.p. polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON, mimo że decyzja ta jest oparta na błędnym ustaleniu, że spółka dokonywała wpłat na rachunek bankowy środków ZFRON z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f.; c) art. 121 §1 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. oraz w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 1) O.p. polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON, mimo że decyzja ta przyjmuje odmienną ocenę prawną kwestii terminowości przekazywania przez spółkę środków ZFRON na prowadzony rachunek bankowy środków tego funduszu niż ta, która została przyjęta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w toku kontroli prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz prawidłowości wysokości środków przekazywanych na PFRON za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej oznaczonych w punktach I. 1) oraz I. 3). W obu z nich w ramach podstaw kasacyjnych wskazano na art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Lektura tych zarzutów prowadzi do wniosku, że przedstawienie argumentacji, która jednocześnie odwoła się do każdego z nich, jest nie tylko możliwe, ale i wskazane. Zarazem, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że podziela w stosownym zakresie stanowisko przedstawione przez ten Sąd w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3311/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i w dalszej części posłuży się odpowiednio przedstawioną w tymże orzeczeniu argumentacją. Można odnotować, że przedstawione w skardze kasacyjnej wątpliwości, związane z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, dotyczą zakresu uregulowanych tym przepisem sytuacji rodzących sankcję (powodujących obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków na ZFRON podlegających obowiązkowi wpłaty na ZFRON), jak i tego, kiedy taki obowiązek powstaje. Przepis art. 33 ust. 4a) ustawy o rehabilitacji stanowi na wstępie, że dotyczy on sytuacji niezgodnego z celami określonymi w art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków ZFRON. Stwierdzić należy, że na gruncie zwykłej wykładni językowej nie można uznać wprost, iż "dokonanie wpłaty z opóźnieniem" stanowi "niezgodne z ust. 4" przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Dopiero w drodze wykładni celowościowej można by było przyjąć, że z art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine (w brzmieniu: "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3") wynika, iż powstrzymywanie się z wpłaceniem środków na ZFRON jest równoznaczne z przeznaczeniem tych środków niezgodnie z wymogami art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym tę sprawę, który podziela poglądy przedstawione w orzeczeniu wyżej wskazanym, zwłoka powodująca sankcję powinna nosić cechy zawinienia, a nie być spowodowana tylko przyjęciem jednej z kilku dopuszczanych wykładni wadliwie, niejednoznacznie skonstruowanych przepisów prawa. Sąd ma przy tym świadomość, że przepis art. 33 ust. 4 a pkt 2 ustawy o rehabilitacji był przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., K 13/05, uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu. Trybunał jednak w swoim orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu; nie przeprowadzał jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, z jakim dniem powstaje niedotrzymanie terminu, o jakim mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Gdyby przyjąć, że niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 art. 33, rodzi obowiązek wpłaty na PFRON, to należy odnieść się do kwestii daty powstania tego obowiązku i przedawnienia. Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 traktuje o dwóch różnych sytuacjach skonkretyzowania obowiązku wpłaty 30% sankcji na PFRON: 1) ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacyjnego, 2) niedotrzymania określonego w art. 33 ust. 3 pkt terminu przekazania środków na ZFRON. W ocenie Sądu ta druga sytuacja powoduje, że zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu obowiązkowej wpłaty na PFRON, i staje się wymagalne (o czym rzecz będzie dalej) w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4 a pkt ustawy o rehabilitacji, może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji niezgodnego z art. 33 ust. 4. Gdyby "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" uznać za równoznaczne z "niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji", to mając na uwadze art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ("a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3"), przyjęcie, że w obu tych sytuacjach obowiązek zapłaty sankcji wywołuje ujawnienie, byłoby nielogiczne, nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Jeżeli chodzi o drugi z zarzutów prawa materialnego przedstawionych w skardze kasacyjnej, tj. zarzut, którego podstawę wyznaczały art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f., zauważyć trzeba, że z problematyką tą mierzył się Naczelny Sąd Administracyjny podejmując w dniu 19 grudnia 2016 r. uchwałę, o sygn. akt II FPS 4/16, w której wyraził w tym względzie następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.).". Treść tej uchwały wyznacza rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w ramach omawianego zarzutu. Wskazać trzeba, że w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wykorzystał argumentację wynikającą zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej. Posługując się wykładnią językową uznano mianowicie, że nie daje ona jednoznacznych i przesądzających rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co było podnoszone w obu odmiennych liniach orzeczniczych przywoływanych przez Sąd w uzasadnieniu uchwały. Z tej racji wskazano na konieczność odwołania się do wykładni systemowej oraz celowościowej. Sąd podniósł, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji uznano za nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zwrócono przy tym uwagę, że w ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Dalej Sąd odniósł się do przepisów regulujących instytucję płatnika i jego obowiązki. Stanowisko swoje NSA wsparł rezultatem wykładni celowościowej. Sąd podkreślił przy tym m.in., że odprowadzanie środków pochodzących z podatków na fundusz rehabilitacji (PFRON i ZFRON) nie stanowi ani zwolnienia podatkowego, ani też szczególnego przywileju, co nie jest w orzecznictwie sporne. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po spełnieniu ściśle określonych wymogów i wystaraniu się o status zakładu pracy chronionej, przejmuje pewne zadania państwa w zakresie zatrudnienia, rehabilitacji i pomocy osobom niepełnosprawnym i na ten cel, niewątpliwie społecznie użyteczny, uzyskuje określone środki, które może wykorzystać dla realizacji sprecyzowanych w ustawie zadań. Zdaniem NSA, jest to argument przemawiający za konkluzją o braku podstaw do odmiennego (gorszego) traktowania płatnika będącego zakładem pracy chronionej w zakresie obowiązków związanych z pobieraniem i odprowadzaniem pobranych zaliczek na podatek od wynagrodzeń na fundusz rehabilitacji niż innych pracodawców – płatników, którzy takiego statusu nie posiadają, a pobrane środki odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego. Sąd podniósł dalej, że nie sposób przy tym pominąć sankcji grożących z tytułu nieterminowego odprowadzenia środków na fundusz zakładowy, określonych w art. 33 ust. 4a pkt 2) ustawy o rehabilitacji, bardziej restrykcyjnych, niż w ustawach podatkowych. O ile bowiem nieterminowe uiszczenie podatków skutkuje obowiązkiem zapłaty ustawowych odsetek, to w tym przypadku uchybienie terminu skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% środków na PFRON. W związku z tym, w sytuacji przyjęcia takiej niekorzystnej, w porównaniu do innych płatników, interpretacji obowiązków w zakresie odprowadzania pobranych zaliczek mogłoby prowadzić do zniweczenia celu, niewątpliwie społecznie użytecznego, przyświecającego przyjętym w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozwiązaniom. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za zasadne szczegółowe odnoszenie się do treści zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oznaczonych w skardze kasacyjnej w punktach II. 4) a) oraz II. 4) b). Autor skargi kasacyjnej połączył je bowiem z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią przepisów prawa materialnego. Uwzględnienie tych zarzutów mogłoby mieć miejsce w przypadku uznania za prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, którą przedstawił Sąd pierwszej instancji, i dalej, uznania nieprawidłowości w przyjętych konsekwencjach takich ustaleń. Skoro natomiast, jak wynika z wywodu wyżej przedstawionego, wykładnia przepisów prawa materialnego była nieprawidłowa, zarzuty te nie zasługują na poddanie kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje natomiast za zasadny zarzut oznaczony w punkcie II. 4) c) skargi kasacyjnej. W jego kontekście wskazać należy, że przyjęcie przez Prezesa Zarządu PFRON innej wykładni przepisów, w stosunku do tej, którą zaprezentował organ przeprowadzający kontrolę, było na gruncie niniejszej sprawy dopuszczalne. Funkcje protokołu kontroli istotnie różnie się od tych, które wypełnia wydanie merytorycznej decyzji (co następuje po przeprowadzeniu stosownego postępowania) i taka różnica sama z siebie nie mogła stanowić powodu uchylenia decyzji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.