II FSK 2753/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 312/16 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 312/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 19 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż zdarza jej się regulowanie niektórych zobowiązań na rzecz kontrahentów za pośrednictwem innych podmiotów czy jednostek (dalej: "instytucje pośredniczące"), które zobowiązują się niezwłocznie przekazać otrzymane środki na rzecz kontrahenta (wierzyciela). Dotyczy to zakupu towarów na internetowych platformach aukcyjnych oraz dokonywania rozliczeń z kontrahentami posiadającymi rachunek bankowy w innych bankach niż banki, w których Spółka ma rachunki - w tym transferów środków z udzielanych przez Spółkę pożyczek oraz spłaty zaciągniętych przez Spółkę pożyczek i odsetek od tych pożyczek. Głównym powodem korzystania z usług instytucji pośredniczących jest ograniczanie kosztów transferów bankowych, a także uproszczenie wzajemnych rozliczeń. Decyzja o korzystaniu z usług instytucji pośredniczącej podejmowana jest albo wspólnie z kontrahentem albo też samodzielnie przez Spółkę. W tym ostatnim przypadku zasadniczo ponosi ona wszelkie konsekwencje związane z regulowaniem zobowiązań, w ten sposób biorąc na siebie odpowiedzialność np. za opóźnienia w transferze środków. Instytucjami pośredniczącymi są wyspecjalizowane spółki finansowe oferujące platformy rozliczeniowe albo też inne jednostki - najczęściej wyspecjalizowane w zakresie obsługi finansowej innych jednostek z grupy kapitałowej kontrahenta i (lub) Spółki lub oddziały zagraniczne takich spółek, w tym kontrahenta. W przypadku korzystania z usług instytucji pośredniczących Spółka, po dokonaniu przelewu środków pieniężnych do instytucji pośredniczącej, zazwyczaj nie ma problemu z uzyskaniem informacji o dokonaniu przez nią przelewu dalej do kontrahenta Spółki i jego odebraniu przez kontrahenta. Choć z reguły rozliczenia są niemal natychmiastowe, to jednak sporadycznie zdarza się, że kontrahent faktycznie otrzymuje środki dopiero następnego dnia lub w ciągu kilku, a nawet kilkunastu dni od momentu zlecenia przez Spółkę przelewu środków do instytucji pośredniczącej. W związku z powyższym Spółka w niektórych przypadkach ustala z kontrahentami umownie jaki dzień uważa się za uregulowanie zobowiązania, jednak często umowa z kontrahentem tego nie reguluje. Spółka wskazała, że zakres wniosku wyznaczać miały wyliczone w nim jako przedmiot interpretacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka doprecyzowała zakres wniosku w ten sposób, stwierdzając, iż dotyczy on skutków w podatku dochodowym od osób prawnych zapłaty zobowiązania handlowego wobec kontrahenta – w zakresie ustalenia różnic kursowych na zapłacie, zapłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy – w zakresie momentu, w którym odsetki takie winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów oraz w zakresie ustalenia miesiąca zapłaty odsetek lub dnia zapłaty odsetek – na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji. Doprecyzowując stan faktyczny, Spółka wyjaśniła, że wniosek dotyczy rozumienia "dnia zapłaty" na potrzeby ustalania różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązań handlowych za pośrednictwem instytucji pośredniczących. Ponadto, wniosek dotyczy regulowania odsetek na rzecz pożyczkodawcy za pośrednictwem instytucji pośredniczących. Na tle tego stanu faktycznego, Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem (wierzycielem), w przypadku regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za "dzień zapłaty" w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3. ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p.") – na potrzeby ustalenia różnic kursowych "na zapłacie" należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej? 2. Czy w braku odmiennych ustaleń umownych z danym pożyczkodawcą, w przypadku regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio pożyczkodawcy, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za dzień zapłaty odsetek – na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.) oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60-61 u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.) należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego pożyczkodawcy, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej? Zdaniem Spółki, w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem, w przypadku regulowania zobowiązania wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za "dzień zapłaty" zobowiązania, w tym "dzień zapłaty odsetek" na rzecz kontrahenta, dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2015 r., organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "dniem zapłaty", o którym mowa w tym przepisie, jest dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, a nie, co do zasady, dzień uznania rachunku bankowego kontrahenta Spółki; - art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 60 i 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.), poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że "dniem zapłaty" w rozumieniu tych przepisów jest dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, a nie, co do zasady, dzień uznania rachunku bankowego pożyczkodawcy; - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez niezawarcie w zaskarżonej interpretacji właściwego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz niezawarcie w zaskarżonej interpretacji właściwego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego jako prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że sporne w sprawie jest rozumienie pojęcia "dzień zapłaty" na potrzeby określenia różnic kursowych w sytuacji regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy (przelewem) bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem innego podmiotu uczestniczącego w procesie płatności, a także w celu określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów oraz w celu ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji (w brzmieniu przed i po 1 stycznia 2015 r.) – w razie regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej. Pojęcie zapłaty i dnia zapłaty, w ocenie WSA, winno być rozpatrywane przez pryzmat przekazania z majątku podmiotu uprawnionego środków pieniężnych ze skutkiem zmniejszenia jego aktywów, co jest równoznaczne z obciążeniem rachunku. W rezultacie WSA przyjął, że nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. a także art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 60 i 61 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej, alternatywnie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "dniem zapłaty", o którym mowa w tym przepisie, jest dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, a nie co do zasady, dzień uznania rachunku bankowego kontrahenta Spółki; - art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 60 i 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "dniem zapłaty" w rozumieniu tych przepisów jest dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, a nie, co do zasady, dzień uznania rachunku bankowego pożyczkodawcy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odmiennego rozumienia pojęcia "dnia zapłaty" na potrzeby określania różnic kursowych w sytuacji, gdy płatność odbywa się przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy odbiorcy, jak i za pośrednictwem platformy rozliczeniowej prowadzonej przez spółkę finansową. Zdaniem Spółki, dzień zapłaty to dzień, w którym środki faktycznie trafią na rachunek ich odbiorcy, co jest równoznaczne z dniem uznania rachunku podmiotu uprawnionego do otrzymania środków. Według organu podatkowego dniem zapłaty będzie dzień, w którym środki zostały wytransferowane z rachunku podmiotu zobowiązanego, to jest dzień obciążenia rachunku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są wywiedzione przez Spółkę zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego tj. art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że "dniem zapłaty", o którym mowa w tym przepisie, jest dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, a nie co do zasady, dzień uznania rachunku bankowego kontrahenta Spółki. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień przepisu art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Dokonując wykładni pojęcia "dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3" nie można zapomnieć, że interpretacja tego zwrotu jest dokonywana nie tylko na potrzeby określania różnic kursowych w sytuacji, gdy płatność odbywa się przelewem bezpośrednio na rachunek bankowy odbiorcy, jak i za pośrednictwem platformy rozliczeniowej prowadzonej przez spółkę finansową, ale również z perspektywy instytucji "poniesienia kosztu uzyskania przychodu", o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem z uwzględnieniem "poniesienia kosztu uzyskania przychodu" przez podatnika oraz ujęcia go w ewidencji podatkowej jako kosztu, o który można pomniejszyć uzyskane przychody. Nie ulega wątpliwości, że przy dokonywaniu płatności za pomocą przelewu bankowego, poniesienie następuje wtedy, gdy dany koszt pomniejsza stan posiadania podatnika. Mając na uwadze ten kontekst dekodowanej normy prawnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA zasadnie przyjął, że pojęcie "zapłaty" i "dnia zapłaty", powinno być rozpatrywane przez pryzmat przekazania z majątku podmiotu uprawnionego środków pieniężnych ze skutkiem zmniejszenia jego aktywów, co jest równoznaczne z obciążeniem rachunku Spółki. Jednocześnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy w tym zakresie odwoływać się do postanowień prawa cywilnego. W doktrynie prawa, od pewnego już czasu utrwala się pogląd na temat prawa podatkowego, jako wyodrębniającej się z prawa finansowego gałęzi prawa (tak zob.: B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999 r., s. 41 i 53; L. Etel w: L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 48). Wyodrębnienie się prawa podatkowego w systemie polskiego prawa, niewątpliwe musi implikować jego autonomię w stosunku do innych gałęzi prawa. Należy jednak pamiętać, że autonomia tej stosunkowo młodej gałęzi prawa, ma charakter względny, gdyż przejawia się tylko w określonym obszarze. W literaturze przedmiotu, zarówno polskiej, jak również zagranicznej, podkreśla się, że określone terminy (pojęcia) na przykład z prawa cywilnego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy, w jaki sposób mają być rozumiane (zob. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180). Wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" (tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28). Dlatego też, nie można "mylić autonomii w sferze interpretacji ustaw podatkowych, z autonomią ustawodawstwa jako takiego" (patrz. M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 190 oraz powołane tam poglądy: P.M. Gaudemeta i J. Moliniera). Tym samym orzeczenia Sądu Najwyższego, na które powołuje się Spółka (sygn. III CZP 164/94, sygn. I CR 147/54), w rozpatrywanej sprawie nie mogły znaleźć zastosowania. Dodatkowo należy wskazać, że w niniejszej sprawie, jak to wynika ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, Spółka miałaby dokonywać płatności (regulować zobowiązania na rzecz kontrahentów) za pośrednictwem innych podmiotów czy jednostek określonych jako instytucje pośredniczące, których rolą byłoby przekazanie otrzymanych środków na rzecz kontrahenta. Każdorazowo zatem w operacji płatności uczestniczyłby podmiot pośredniczący w płatności, na rzecz którego Spółka przelewałaby środki z zamiarem przekazania ich dalej. Środki przekazane, przez czas ich transferu pozostawałyby w dyspozycji instytucji pośredniczącej i w tym znaczeniu instytucja ta mogłaby z nich korzystać. Słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uznanie – zgodnie ze stanowiskiem Spółki – na użytek rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych Spółki, że zapłata przez nią zobowiązania następuje nie z dniem obciążenia jej rachunku, ale z dniem wpływu środków na rachunek uprawnionego oznaczałoby trudne do przyjęcia daleko idące konsekwencje prawno-podatkowe. Przede wszystkim podmiot określony jako instytucja pośrednicząca mógłby uznawać, że pozostające w jego dyspozycji środki nie stanowią pożyczki, skoro do czasu zapłaty byłyby to środki Spółki ciągle "w trakcie zapłaty", podczas gdy korzyść z korzystania ze środków w ramach cash poolingu polega na korzystaniu z cudzych środków właśnie przez bardzo krótki czas pozostawania ich na rachunku instytucji finansowej lub podmiotu z grupy. Ponadto, co zasadnie podkreśla WSA, sama Spółka przy formule zapłaty obejmującej przynajmniej trzy ogniwa tej zapłaty (Spółka – instytucja pośrednicząca – podmiot, na rzecz którego dokonywana jest płatność), nie miałaby wpływu na termin przekazania środków uprawnionemu, skoro odbywałoby się to przez pośrednika w postaci instytucji pośredniczącej. Również informacji o dacie przekazania środków (uznania rachunku bankowego uprawnionego) nie dostarczałyby wyciągi z przelewu na rzecz instytucji pośredniczącej, skoro z nich wynikałaby co najwyżej data uznania rachunku tej instytucji, a nie data uznania rachunku podmiotu, na rzecz którego ma nastąpić płatność. W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znalazły potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz ust. 60 i 61 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "dniem zapłaty" w rozumieniu tych przepisów jest dzień obciążenia rachunku bankowego Spółki, a nie co do zasady, dzień uznania rachunku bankowego pożyczkodawcy. Na potrzeby określenia dnia zapłaty, zarówno dla celów ustalenia ujemnych i dodatnich różnic kursowych w kontekście realizowania zobowiązań wobec kontrahentów, jak i dla potrzeb ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, za dzień zapłaty przy płatnościach przelewem bankowym, w tym dokonywanych za pośrednictwem podmiotu trzeciego (instytucji pośredniczącej), w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień obciążenia rachunku zobowiązanego a nie dzień uznania rachunku podmiotu, na rzecz którego miała trafić płatność. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.