II FSK 2751/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 324/20 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2751/20 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Postanowieniem z dnia 3.10.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowej w [...] z dnia 25.06.2019 r., określającej skarżącej na kwotę 284.240 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) i wyjaśnił, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy, niż 3 miesiące, a od decyzji wymiarowej skarżąca wniosła odwołanie, wskutek czego zachodzi obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 28.11.2019 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że skorzystanie przez skarżącą z prawa do zaskarżenia decyzji wymiarowej mogło być ocenione w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane – zwłaszcza, że odwołanie to zostało rozpatrzone dopiero decyzją z dnia 15.10.2019 r. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 239 § 2 i art. 120 O.p. przez przyjęcie, że fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy, niż 3 miesiące, stanowił okoliczność uprawdopodabniającą, że nie zostanie ono wykonane; ponadto w świetle wydania w dniu 15.10.2019 r. decyzji ostatecznej postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że działania skarżącej po wniesieniu odwołania, polegające na prezentowaniu dodatkowych argumentów wskazujących na zasadność jej stanowiska oraz korzystanie z wszelkich uprawnień procesowych, pozwalało stwierdzić, że zobowiązanie nie będzie wykonane przed 1.01.2020 r., a nierozpatrzenie decyzji przed tą datą prowadziłoby do umorzenia postępowania w sprawie; o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zaważyła więc sama okoliczność rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie stanowiło ono wyciągnięcia negatywnych konsekwencji ze skorzystania przez skarżącą z ustawowego uprawnienia do złożenia odwołania od decyzji. Twierdzenie, że skarżąca dążyła do wykonania zobowiązania i podjęła starania w tym kierunku, nie zostało wsparte argumentacją, a poza tym musiało nastąpić dopiero po dacie nadania rygoru. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez brak uzasadnienia, iż uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji mogłoby nie zostać przez skarżącą wykonane. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 239b § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że krótszy, niż 3 miesiące, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., jest okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że organy podatkowe nie wykazały, iż zobowiązanie podatkowe mogłoby nie zostać przez nią wykonane, ani że uciekła się do obstrukcji procesowej, dążąc do umorzenia tego zobowiązania. Czynnikiem uprawdopodabniającym niewykonanie w terminie zobowiązania nie był też fakt, że odwoławczy organ podatkowy już pozostawał w zwłoce w wydaniu decyzji odwoławczej oraz że konieczność zagwarantowania procesowych uprawnień skarżącej oraz zawiłość sprawy wymusić mogła długotrwałe procedowanie. Dodała, że nie ma uzasadnienia dla traktowania przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., w inny sposób, niż pozostałych, alternatywnych warunków uzasadniających możliwość nadania takiego rygoru, sformułowanych w art. 239b § 1-3 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy wystąpiły przesłanki do nadania decyzji niedostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i art. 239b § 2 O.p. Zgodnie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące. Stosownie natomiast do regulacji art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się tylko w sytuacji, kiedy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy, niż 3 miesiące: termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej upływał w dniu 31.12.2019 r., natomiast rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji został nadany dnia 3.10.2019 r. Ponadto decyzja wymiarowa z dnia 25.06.2019 r. wskutek wniesienia przez skarżącą w dniu 23.07.2019 r. odwołania nie była ostateczna w dniu nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, jako że odwołanie to zostało rozstrzygnięte dopiero decyzją z dnia 15.10.2019 r. Natomiast sporna jest kwestia wykładni art. 239b § 2 O.p., a mianowicie ocena, czy organy podatkowe dostatecznie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej może nie zostać wykonane. Należy w związku z tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko (wyroki: z dnia 17.05.2022 r.,. III FSK 745/21; z dnia 20.07.2018 r., II FSK 2124/16; z dnia 23.02.2016 r., II FSK 441/14; z dnia 15.12.2015 r., II FSK 2903/13 oraz z dnia 13.12.2013 r., I FSK 1807/12), że spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, kiedy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), polega na wykazaniu, iż zachodzą okoliczności faktyczne potwierdzające, iż z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane bez nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem wygaśnie ono na skutek przedawnienia. Zatem uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego winno być związane z samym upływem czasu, a nie z okolicznościami leżącymi po stronie podatnika; za taką okoliczność należy uznać, między innymi, czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.01.2021 r.,. II FSK 2936/20 i z dnia 17.05.2022 r., III FSK 745/21). Jak ujęto to w ostatnim z wymienionych judykatów, jeżeli organ podatkowy powołuje się na okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy, niż 3 miesiące, chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego; taką okolicznością może być także okres niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną przymiotu ostateczności. W rozpoznawanej sprawie w dacie rozstrzygania przez organ podatkowy o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się postępowanie odwoławcze, a wobec przekroczenia wskazanego w art. 139 § 3 O.p. instrukcyjnego terminu zakończenia tego postępowania termin jego zakończenia nie był znany. Tym samym zaistniała okoliczność wskazująca na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania ze względu na możliwość jego przedawnienia ze względu na nieuzyskanie przez decyzję nieostateczną przymiotu ostateczności – i to niezależnie od stopnia aktywności skarżącej w tym postępowaniu. Dlatego też nieprzekonująca jest przedstawiona przez skarżącą argumentacja, w której powołuje się na fakt, że swoim zachowaniem nie przyczyniła się do wydłużenia postępowania odwoławczego prowadzonego w wyniku wniesienia przez nią odwołania, a zwłaszcza nie stosowała obstrukcji procesowej, ponieważ obiektywnie stwierdzalne okoliczności sprawy wskazywały na możliwość niewykonania decyzji ostatecznej wskutek przedawnienia określonego nią zobowiązania podatkowego. Należy dodać, że ocenia zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej powinna następować z perspektywy czasu, w którym nadano rygor, na podstawie faktów, które były wówczas znane organowi podatkowemu stosującemu ten środek procesowy. Zatem nie może być skuteczne powoływanie się na fakt wydania decyzji ostatecznej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako na argument przemawiający za brakiem zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ w dacie nadania rygoru data zakończenia postępowania odwoławczego i wydania decyzji ostatecznej nie była znana. Niezasadny jest zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez brak uzasadnienia, iż uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji mogłoby nie zostać przez skarżącą wykonane. Przeciwnie, zaskarżony wyrok zawiera w uzasadnieniu wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym argumentację pozwalającą na stwierdzenie, że w sprawie wystąpiło prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego w nieostatecznej decyzji podatkowej. Nie sposób też przyjąć, jakoby Sąd ten orzekał nie na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) lub nie rozpoznał sprawy w jej granicach (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Nie ma też uzasadnionych podstaw twierdzenie, jakoby Sąd zignorował naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p., to jest zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej; o naruszeniu tych zasad nie może w szczególności świadczyć niepodzielenie przez organy podatkowe proponowanej przez skarżącą oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że krótszy, niż 3 miesiące, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., jest okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak już bowiem wcześniej wyjaśniono, sam okres do upływu terminu przedawnienia nie stanowi przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p., a tylko przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., niemniej już przyczyna, z której okres ten może upłynąć – w tym toczące się postępowanie odwoławcze – przesłankę taką stanowi. Można dodać, że przesłanka ta jest spełniona niezależnie od długotrwałości postępowania odwoławczego oraz od przyczyn takiego stanu rzeczy, a więc także od ewentualnego przedłużania tego postępowania z przyczyn leżących po stronie podatnika. Mimo zatem braku podstaw do czynienia skarżącej zarzutu obstrukcji procesowej, okoliczność długotrwałości postępowania odwoławczego stanowi uzasadnienie wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 O.p. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za udział w rozprawie radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SNSA SNSA SNSA (del.) Małgorzata Wolf-Kalamala Tomasz Zborzyński (spr.) Zbigniew Romała