II FSK 2750/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1425/15 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 17/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi K. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z dnia 9 lipca 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok, uchylił zaskarżoną decyzję. Przedstawiając stan sprawy WSA w Gdańsku podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 4 kwietnia 2012 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe, z wyżej wskazanego tytułu w wysokości 75.818 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący wraz z żoną, z którą pozostawał w ustroju wspólności majątkowej, prowadzili wspólnie działalność gospodarczą. W okresie od 1 stycznia 2007r. do 30 czerwca 2007r. ponieśli straty z tej działalności, bądź uzyskali nieznaczny dochód. Jednocześnie wydatkowali środki na nabycie składników majątkowych. Natomiast od miesiąca czerwca do końca roku 2007 skarżący wraz z żoną wykazali znaczne dochody i nie ponieśli wydatków je przekraczających. W związku z powyższym organ pierwszej instancji szczegółowo rozliczył tylko dochody i wydatki podatników w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 4 czerwca 2007 r. Dokonując tego rozliczenia stwierdził, że poniesione przez małżonków w tym roku podatkowym wydatki przewyższyły kwotę zgromadzonego przez nich mienia o kwotę 202.180,59 zł z czego na skarżącego stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) przypada kwota 101.090,00 zł. Od tej kwoty obliczono zryczałtowany podatek. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor decyzją z dnia 9 lipca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wprawdzie błędnie obliczono w niej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż powinno być ono ustalone w wysokości wyższej, jednak z uwagi na treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), brak było możliwości zmiany tej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów oraz o: - uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, 180, 187 § 1, oraz 188 O.p., - uznanie, że decyzja została wydana w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Gdańsku nie zgodził się ze skarżącym, że brak było podstawy materialnoprawnej do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Na uzasadnienie swojego stanowiska powołał tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, z których wynikało m.in., że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Następnie WSA w Gdańsku podniósł, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe są tego rodzaju, iż kluczowym zagadnieniem w sprawie nie jest kwestia prawidłowości tych ustaleń, ale kwestia wykładni prawa materialnego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że uzyskane w roku podatkowym 2007 przychody małżonków przewyższały poniesione przez nich w tym roku wydatki, co bezpośrednio wynika z zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie są uprawnione do rozliczania działalności gospodarczej (straty za wskazane miesiące) przy pomocy regulacji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach). Działalność gospodarcza stanowi bowiem odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i według zasad przewidzianych dla tej działalności winny być rozliczane - co zresztą w sprawie miało miejsce. Zakwestionowane wydatki związane były z prowadzoną przez skarżącego i jego żonę działalnością gospodarczą (z wyjątkiem wydatków na utrzymanie) i jako takie zostały przez organ skontrolowane, co znalazło wyraz w wydanym przez organ kontroli skarbowej "wyniku kontroli", a do nieprawidłowości wykazanych w tym akcie skarżący się dostosował i skorygował złożoną deklarację podatkową. Nie jest zatem zasadne rozliczanie i kwestionowanie tych wydatków w kolejnym postępowaniu, w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż prowadzi to niejako do dwukrotnego opodatkowania przychodów strony, najpierw jako przychodów z działalności gospodarczej a następnie sankcyjną stawką podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł. Dyrektor we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podczas gdy wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 O.p. dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, 2/ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdzenie przez WSA w Gdańsku, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozliczania działalności gospodarczej (straty za wskazane miesiące) przy pomocy regulacji z ww. artykułu, gdyż działalność gospodarcza stanowi odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wg zasad przewidzianych dla tej działalności winny być rozliczane. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności należy jednak przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów, ich powiązaniem z uzasadnieniem skargi kasacyjnej oraz wskazania konsekwencji, których Dyrektor upatrywał w naruszeniu powołanych przepisów. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły jedynie błędnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż w ocenie Dyrektora, wydając decyzję o ustaleniu skarżącej zobowiązania podatkowego nie naruszono przepisów prawa materialnego, czyli art. 20 ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlatego też WSA w Gdańsku nie miał podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., lecz powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zarzuty Dyrektora nie były wobec powyższego związane z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego, jako podstawy rozstrzygnięcia. Zauważyć w tym miejscu należy, że powołanie się w zarzutach skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania na art. 10 ust. 1 pkt 3 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako oczywistą omyłkę. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem takiego przepisu, zaś w zarzutach naruszenia prawa materialnego, Dyrektor powołał się już prawidłowo na art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie sposób natomiast stwierdzić, w czym Dyrektor upatrywał naruszenia art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nie wynika to ani ze sformułowań podniesionego zarzutu, jak również z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której w ogóle nie podano, na czym naruszenie tego przepisu miało polegać. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu. W istocie zatem, formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor zarzucił, że WSA w Gdańsku błędnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), gdyż powinien zastosować art. 151 p.p.s.a., albowiem organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Pomijając już jednak okoliczność, czy faktycznie dokonana wykładnia przepisów prawa materialnego w decyzjach organów podatkowych była prawidłowa, stwierdzenie przez wojewódzki sąd administracyjny uchybienia przepisom prawa materialnego, pozwala na uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., nie zaś na podstawie powołanego przez Dyrektora przepisu. Tym samym Dyrektor błędnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami u.p.d.o.f. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sprawy, nie była kwestia prawidłowości ustaleń faktycznych, lecz kwestia wykładni prawa materialnego. W podstawie prawnej wyroku, WSA w Gdańsku wskazywał również jako podstawę uchylenia decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., co w powiązaniu z uzasadnieniem tego wyroku, świadczy jednoznacznie o uchyleniu decyzji Dyrektora z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołano również podstawę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., niemniej jednak Dyrektor nie twierdził, że powołana ona została zbędnie i tym samym doszło do naruszenia tego przepisu. Ponadto należy stwierdzić, że powołany jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stanowi przepis o charakterze kompetencyjnym/wynikowym i jego naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie może on stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. W realiach rozpatrywanej sprawy, aby zarzuty naruszenia tego przepisu mogły wywołać zamierzony przez Dyrektora skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, koniecznym było wskazanie konkretnych przepisów postępowania, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten dostrzegł naruszenie przez organy podatkowe normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uchylił zaskarżoną decyzję. Tymczasem jak wskazano powyżej, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora, nie nastąpiło z uwagi na naruszenie przez niego przepisów postępowania, lecz z uwagi na błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Podobne uwagi można odnieść do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a., który również stanowi przepis o charakterze kompetencyjnym/wynikowym i sam przez się nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Wskazując na naruszenie tego przepisu w powiązaniu z naruszeniem przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej powinno zostać wykazane, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i dlatego skarga powinna zostać oddalona. W rozpatrywanej sprawie WSA w Gdańsku nie przesądził, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. Wobec powyższego nie wiadomo z jakich powodów Dyrektor powiązał naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z art. 151 p.p.s.a. Dlatego też podniesione zarzuty przepisów postępowania, uznać należało za nieuzasadnione. Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesiono w skardze kasacyjnej, że WSA w Gdańsku błędnie wskazał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do rozliczania działalności gospodarczej przy pomocy regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż działalność ta stanowi odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podał jednak, dlaczego uważa stanowisko sądu pierwszej instancji za błędne. Wskazano jedynie, że WSA w Gdańsku dokonał błędnej wykładni, gdyż zawęził granice rozpoznania sprawy "przez nieodniesienie się do okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, wykazanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji". Nie zostało już jednak wyjaśnione, do jakich okoliczności nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które Dyrektor uważa za istotne. Za wystarczające uzasadnienie zarzutu, nie może być również uznane zdanie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "Wbrew stanowisku Sądu organy podatkowe nie kwestionowały bynajmniej wydatków poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Dyrektor nie wskazał bowiem z jakich okoliczności wywodzi swoje twierdzenie, jak również nie przedstawił żadnej argumentacji, która podważałaby stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W żaden sposób nie odniósł się do kompleksowej argumentacji przedstawionej przez WSA w Gdańsku, która doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dla prawidłowego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, nie jest wystarczające ogólnikowe stwierdzenie, że stanowisko wojewódzkiego sądu administracyjnego jest błędne, bez nawet próby wykazania, z jakich powodów skarżący kasacyjnie wniosek taki wyprowadza. Uzasadnienie wniesionej przez Dyrektora skargi kasacyjnej, uniemożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie wiadomo bowiem, w czym Dyrektor upatruje naruszenia powołanych przepisów. Podkreślenia wymaga, co zostało wskazane we wstępnej części uzasadnienia, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zbadanie prawidłowości rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego, przez pryzmat podniesionych i należycie uzasadnionych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, dalece odbiega od standardów sporządzania tego środka zaskarżenia. Z uwagi na brak przedstawienia w skardze kasacyjnej argumentacji prawnej, z której by wynikało, że WSA w Gdańsku dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny byłby zmuszony dokonać kontroli wydanej przez Dyrektora decyzji. Brak jest jednak ku temu podstaw prawnych. Wprawdzie istnieje możliwość rozpoznania skargi w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. Przepis ten może jednak zostać zastosowany wówczas, gdy skarżący kasacyjnie podważy prawidłowość wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.