II FSK 2745/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1529/19 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lipca do listopada 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1529/19 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DKIS") z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lipca do listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepis6w postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne, niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz przyjęcie za słuszny błędnie ustalony przez organ stan faktyczny, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji DIAS pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: "O.p.")., - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. wobec nie uchylenia decyzji wydanej przez DIAS z naruszeniem art. 30 § 1oraz art. 81b § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p., - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuznanie decyzji za nieważną, - art. 151 p.p.s.a., który powołany jest przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia, a do zastosowania, którego nie było w sprawie podstawy. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 2.2. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa procesowego i materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. 3.3. Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy ustalona w zaskarżonej decyzji kwota podatku zadeklarowana przez Spółkę jako płatnika w rocznej deklaracji o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa w związku ze złożeniem korekt deklaracji na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej Instancji wynika, że wysokość należnego i pobranego podatku za miesiące: od lipca do listopada 2015 r. została przez Spółkę zadeklarowana w złożonej w dniu 1 lutego 2016 r. rocznej deklaracji o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-4R za 2015 r. W złożonej deklaracji Spółka wykazała należności za wskazane okresy jako podatek pobrany i należny do przekazania do urzędu skarbowego. Płatnik nie wpłacił jednak do urzędu skarbowego zadeklarowanej kwoty. Po stwierdzeniu, że płatnik nie wykonał ustawowych obowiązków wynikających z art. 8 O.p., i nie uregulował w terminach płatności zadeklarowanego i pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres w łącznej kwocie 34 214 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 30 § 4 O.p. orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych i określił wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Należne kwoty zaległości podatkowej wykazane w zaskarżonej decyzji wynikały natomiast z listy zaległości sporządzonej przez organ pierwszej instancji na dzień 18 stycznia 2019 r., tj. wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdzono wobec tego, że złożenie na etapie prowadzonego postępowania podatkowego korekt deklaracji za 2015 r. PIT-4R nie wywołuje skutków prawnych, gdyż wskazane deklaracje nie mogły zostać skutecznie skorygowane z uwagi na brzmienie art. 81b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego. 3.4. Należy przyjąć, że zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, iż podważanie wysokości należnego podatku i nieprzedstawienie żadnego dowodu na potwierdzenie dokonania błędnego wyliczenia nie znajduje uzasadnienia i potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Trzeba zaznaczyć, że Spółka kwestionując ustalony stan faktyczny, jego ocenę oraz sposób prowadzenia postępowania dowodowego, nie wskazała żadnych przepisów prawa materialnego czy prawa procesowego, które zostały naruszone w zaskarżonej decyzji. Wskazuje jedynie, że z uwagi na złożenie przed wydaniem przez organ odwoławczy decyzji korekt deklaracji za 2015 r., powołane w decyzji kwoty nie są zgodne z tymi, które wynikają z deklaracji korygujących. Nie wskazywała jednak w toku postępowania przyczyn tej niezgodności. Zasadnie zatem Sąd meriti przyznał rację organowi odwoławczemu, że złożenie na etapie prowadzonego postępowania podatkowego korekty deklaracji nie wywołuje skutków prawnych dla przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Prawo do skorygowania deklaracji nie może być więc skutecznie wykonywane w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jest ono w tych okresach zawieszone na cały okres trwania wspomnianych postępowań. W skardze kasacyjnej, jej autor aprobuje przy tym zastosowanie przez organ podatkowy art. 81b § 1 O.p. zarzucają mu jednocześnie naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak zainteresowania się z urzędu korektą deklaracji. Podkreślić należy, że Spółka złożyła korektę deklaracji do organu pierwszej instancji już po wydaniu przez ten organ decyzji. W zaistniałym stanie faktycznym kwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego mogła dokonać zatem tylko w odwołaniu od tej decyzji lub w toku postępowania odwoławczego. Jak wskazano w doktrynie w przypadku podatków powstający po doręczeniu decyzji komentowany artykuł nie znajduje zastosowania do podatków powstających poprzez doręczenie decyzji. Podatnicy tych podatków nie mają prawa do skorygowania ich deklaracji, których skutkiem będzie zmiana wysokości zobowiązania podatkowego. Są oni zobowiązani do złożenia informacji na dany podatek lub zeznań. Jest to forma zgłoszenia obowiązku podatkowego. Dane zawarte w tych dokumentach są podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ich złożenie jest realizacją ciążącego na podatniku obowiązku wynikającego z poszczególnych ustaw podatkowych. Na podstawie tych deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję wymierzającą podatek sprawdzając jedynie, czy płatnik, który wykonał, nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p. Do momentu powstania zobowiązania, czyli doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, jest on zobowiązany do informowania organu podatkowego o wszystkich okolicznościach mających wpływ na wysokość podatku. Obowiązek ten podatnik lub płatnik realizuje najczęściej poprzez zmianę danych zawartych we wcześniej złożonych deklaracjach. Korekty te dokonywane są w związku z realizacją – wynikającego z ustawy regulującej dany podatek – obowiązku dostarczenia niezbędnych danych do ustalenia kwoty podatku. Po wymierzeniu podatku i doręczeniu decyzji płatnik, który kwestionuje jego wysokość, nie może dokonać tego w drodze korekty wcześniej złożonej deklaracji, ale jedynie poprzez odwołanie od decyzji lub jej wzruszenie w trybach nadzwyczajnych (art. 240 i 247 O.p.). Złożenie "korekty" deklaracji po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania powinno być traktowane w zależności od okoliczności sprawy, które powinny być wyjaśnione przez organ podatkowy jako odwołanie od decyzji albo wniosek o jej uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności (por. pkt 2 do art. 81 w L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023). W przypadku jednak, gdy toczy się już postępowanie odwoławcze po wydaniu decyzji i przekazaniu akt sprawy do organu odwoławczego strona powinna wykazywać wadliwość zadeklarowanej kwoty podatku i przyczyny tego stanu rzeczy w postępowaniu odwoławczym. Nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie w odwołaniu, że "kwoty podatku zostały wyliczone błędnie", bez wskazania przyczyny takiego stanu rzeczy. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podważanie wysokości należnego podatku i nieprzedstawienie żadnego dowodu na potwierdzenie dokonania błędnego wyliczenia powinno znaleźć jakiekolwiek potwierdzenia w zebranym przez organ materiale dowodowym. 3.5. W świetle powyższego, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu szeroko zacytował uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jednak nie uzasadnił zarzutów postawionych w petitum. W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie kasacji musi zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji i przedstawienie stosownej argumentacji. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym oznacza to konieczność wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił zarzutów. Nie wiadomo zatem w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 122, art. 210 § 4 i art., 81b § 1 pkt 1 O.p. Samo stwierdzenie, że w uzasadnieniu korekty deklaracji Spółka wskazał, iż toczy się postępowanie podatkowe nie powoduje ani skuteczności korekty w świetle art. 81b § 1 pkt 1 O.p., ani nie może uruchomić inicjatywy organu odwoławczego, do którego taka bezskuteczna korekta nie została złożona. Jeśli zatem strona wnosząca skargę kasacyjną nie uzasadniła zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Podkreślenia wymaga także to, że autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez "nieuznanie decyzji za nieważną". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną nieważności upatruje w naruszeniu art. 247 § 1 pkt 1 O.p., tj. wydaniu decyzji przez organ niewłaściwy. Jednakże zarzut ten nie był podnoszony w trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji i tym samym nie były przedmiotem oceny przez Sąd meriti. W skardze kasacyjnej nie zarzucono także naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., czyli braku rozpatrzenia przze WSA w Warszawie z urzędu kwestii właściwości organu podatkowego I instancji. W związku z kasacyjnym charakterem postępowania sądowoadministracyjnego powoduje to, że nie mogą one być przedmiotem rozpatrzenia i orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.