II FSK 2740/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1481/16 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 2008 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z tytułu innych źródeł 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz E. M.kwotę 1607 (słownie: jeden tysiąc sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., I SA/Po 1481/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E.M. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 2008 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z tytułu innych źródeł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca prowadziła w 2008 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej w zakresie doradztwa finansowego i gospodarczego, pośrednictwa finansowego oraz w zakresie usług budowlanych, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Udział skarżącej w spółce wynosił 1%. Drugi wspólnik posiadał udział w wysokości 99% oraz prawo do prowadzenia spraw spółki. W 2008 r. skarżąca opodatkowywała osiągane dochody liniowym podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), wynoszącym 19% podstawy obliczenia podatku. 3. Organ wskazał, że w jego ocenie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż spółka cywilna, której skarżąca była wspólnikiem otrzymywała w 2008 r., na swój rachunek bankowy, środki pieniężne z tytułu zapłaty za faktury VAT mające dokumentować wykonanie usług które, jak wykazało prowadzone postępowanie i świadkowie - faktycznie nie zostały wykonane. Np. usługa w zakresie doradztwa gospodarczo - finansowego na rzecz niepublicznemu ZOZu w rzeczywistości nie została wykonana, zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej jest nierzetelny. Ponieważ usługa w zakresie prac budowlanych nie została w rzeczywistości wykonana, to wpłacona na rachunek bankowy spółki cywilnej kwota 23.770,49 zł nie stanowiła faktycznie przychodu s.c. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, to płatność brutto dokonaną na rachunek bankowy spółki cywilnej, zgodnie z przepisem art. 10 ust 1 pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., uznano za przychód wspólników spółki (do wysokości udziałów w spółce), podlegający opodatkowany na podstawie art. 27 u.p.d.o.f. 4. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.) poprzez nieuwzględnienie protokołu z kontroli, 2) art. 120 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie postanowień wynikających z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), 3) art. 122 ord. pod. - poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4) zasady zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego wynikającej z art. 187 § 1 ord. pod., 5) zasady swobodnej oceny materiału dowodowego wynikającej z art. 191 ord. pod. 5. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 6. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt ord. pod. - przez przyjęcie, że jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, - art. 120 ord. pod. - przez odmowę zastosowania, przejawiającą się w niesporządzeniu protokołu z kontroli oraz w nieuwzględnieniu postanowień art. 108 ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, podnosząc, że po pierwsze – zobowiązanie skarżącej nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia zawieszony został na okres od dnia 23 maja 2011 r. do dnia 23 września 2014 r., gdy wydano prawomocne postanowienie o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącej. Po drugie - w związku z dokonanymi ustaleniami, organy obu instancji zasadnie uznały, że faktura niedokumentująca wydatków na niej wskazanych, bez związku z przychodami spółki cywilnej, nie spełnia przesłanki art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organy zasadnie nie uznały także, na podstawie przepisu art. 22a ust 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych w wysokości 7.035,00 zł od nieruchomości. Prawidłowo również nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji: "zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu na kwotę 141.309,43 zł". Sąd podkreślił brak wyjaśnień ze strony wspólników spółki cywilnej, którzy nie potrafili skonfrontować poniesionych kosztów spółki z uzyskanymi przychodami. 8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 1 ord. pod. i art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu i przedawni się dopiero w dniu 4 maja 2018 r.; 2) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. polegające na niezastosowaniu się do obowiązku usunięcia naruszeń prawa, do których doszło w granicach sprawy, której dotyczyła skarga i zasady niezwiązania sądu granicami skargi poprzez nieuwzględnienie obrazy przepisów: - art. 290 ord. pod. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez odmowę zastosowania i niesporządzenie przez organ protokołu z kontroli; - art. 120 ord. pod. - przez odmowę zastosowania przejawiającą się w nieuwzględnieniu przez organ postanowień art. 108 ustawy o VAT; - art. 122 ord. pod. - przez odmowę zastosowania przez organ przejawiającą się w niepodjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 § 1 ord. pod. - przez odmowę zastosowania przez organ przejawiającą się w naruszeniu zasady zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 191 ord. pod. - przez odmowę zastosowania przez organ przejawiającą się naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i nieuchylenie w związku z powyższymi zarzutami zaskarżonej decyzji, przy czym powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zebranie materiału dowodowego skutkowałoby wyczerpującym zgromadzeniem materiału dowodowego w sprawie, które pozwalałoby na przeprowadzenie prawidłowej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału, a dalej wydaniem innego rozstrzygnięcia, tj. uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 maja 2013 r., gdyż ustalenia i dyspozycja zawarte w przedmiotowej decyzji są ściśle związane ze sprawą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi w całości, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok oraz zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu. 9. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 76 § 6 pkt 1 ord. pod. i to nawet bez względu na to, że nie powiązano ich naruszenia z art. 70c ord. pod. Jednakże w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że powyższe przepisy - mimo iż odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego - to znajdują zastosowanie także w odniesieniu do sprawy niniejszej, w której określono skarżącej wysokość dochodu, a nie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13,ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1, wyrażono pogląd, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia można wtedy ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego. Zakres mocy wiążącej uchwały należy określić na podstawie sentencji odczytywanej w świetle jej uzasadnienia, co odnieść należy do decyzji podatkowych wydawanych na podstawie art. 21 § 3, § 3a, § 4 i art. 21b i art. 24 ord. pod. Tym samym określenie w decyzji innego wyniku podatkowego niż zobowiązanie podatkowe, ograniczone jest także okolicznością upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. Stąd upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia także kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu, określonego na podstawie art. 21b pkt 1 ord. pod. 10. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że zobowiązanie podatkowe (dochód) skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyby nie zawieszenie biegu tego terminu od dnia 23 maja 2011 r. do dnia 23 września 2014 r. To oznaczało, że koniec terminu przedawnienia przypadał na dzień 4 maja 2018 r. Jednakże mieć należy tutaj na względzie to, że: - postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania podatkowego (dochody) zostało wszczęte w dniu 15 lipca 2011 r. i w tym dniu doręczono to postanowienie skarżącej, - postanowienie o wszczęciu dochodzenia z art. 56 § 2 k.k.s. wydano w dniu 23 maja 2011 r. - w dniu 23 września 2014 r. wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia, - w dniu 18 lipca 2011 r. skarżąca udzieliła adwokatowi pełnomocnictwa do reprezentowania jej w postępowaniu najpierw kontrolnym toczącym się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie na podstawie dalszego pełnomocnictwa z dnia 9 lipca 2014 roku - do reprezentowania jej w postępowaniu odwoławczym w sprawie określenia podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2008 r. - w dniu 31 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił - na podstawie art. 70c) ord. pod. skarżącą - a nie jej ustanowionego pełnomocnika - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 23 maja 2011 r. (art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.) i zawiadomienie to zostało skarżącej doręczonej na podstawie art. 150 § 2 ord. pod. (awizowanie i nieodebranie przesyłki) w dniu 22 stycznia 2014 r.. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że uchwałą siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18,CBOSA , Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd (aprobowany przez skład orzekający w tej sprawie), a mianowicie: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c) ord. pod. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.". Oznacza to, że w niniejszej sprawie na skutek niedoręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie pełnomocnikowi skarżącej, lecz samej skarżącej, w istocie nie doszło do tego zawieszenia, a to spowodowało, że nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2014 r. 11. W tym stanie sprawy zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu na podstawie art. 188 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c), pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).