II FSK 274/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 13/19 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2018 r., nr 2201-IOD-2.4102.64.2018.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 14/19) oddalił skargę K. R. (dalej jako strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Skarga kasacyjna skarżącej oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez jego niezastosowanie na skutek nieuchylenia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i nie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji gdy umowa sprzedaży z 27 marca 2012 r. była nieważna wobec nieokreślenia w niej ceny sprzedaży nieruchomości (działki nr [...]1), a rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości. Zarzucono, że decyzja organu pierwszej instancji naruszała art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14. poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.) przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności ustalenia wartości rynkowej nieruchomości nr [...]1 w sytuacji gdy w celu określenia przychodu osiągniętego w podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy te nakazują organowi podatkowemu określenie wartości rynkowej sprzedanej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy; zastąpienie opinii biegłego opinią rzeczoznawcy majątkowego sporządzoną w innej sprawie, w toku postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości opłaty planistycznej oraz na zlecenie innego organu (operat szacunkowy z 28 kwietnia 2014 r.); nie przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy, gdy zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków i biegłych oraz w drodze oględzin; naruszenie art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej jako O.p.) przez niedoręczenie pełnomocnikowi korespondencji w trakcie postepowania podatkowego, w szczególności zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami w sprawie i złożenia stosownych wniosków zmierzających do wykazania zasadności przyjętej ceny sprzedaży nieruchomości wskazanej zeznaniami świadków lub przesłuchania strony. Zdaniem strony naruszenia te spowodowały obrazę art. 121 § 1 O.p. na skutek nieprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 123 § 1 O.p. na skutek pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2012 r. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącej ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i uchylenie obu decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podstawowy i najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczy zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organ stanu faktycznego w sprawie. Z zarzutem skargi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że strona, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Powyższą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego doszło przez rozpoznaniu sprawy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że również zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania przez organy należało uznać za bezskuteczne. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie zachodziła konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego – w tym przypadku dotyczących wartości rynkowej działki nr [...]2 – przy udziale świadków i biegłych oraz w drodze oględzin. Świadkowie w sprawie zostali przesłuchani, nie było natomiast konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania biegłego i oględzin nieruchomości, skoro organy podatkowe ustaliły wartość rynkową sprzedanej działki na podstawie operatu szacunkowego, który został do akt sprawy włączony na wniosek strony. Co do kwestii nie przeprowadzenia rozprawy i pozbawienia strony możliwości zadawania pytań biegłemu, to wskazać należy, że zarzuty te są całkowicie bezpodstawne i zostały już rozpoznane przez Sąd pierwszej instancji. Stanowisko Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe. Strona w toku postępowania przed organami nie złożyła wniosku o przeprowadzenie rozprawy, jak również nie zgłaszała skonkretyzowanych zarzutów do operatu szacunkowego. Przestawiała jedynie własne stanowisko co do przekonania o wartości rynkowej spornej nieruchomości. Wskazać jedynie należy, że organ nie jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy w każdym przypadku, jeśli w sprawie znajdzie się opinia biegłego. Przeprowadzenie rozprawy jest sytuacją wyjątkową, a strona powinna wykazać, że jej pominięcie miało wpływ na wynik sprawy, tego zaś strona ani w skardze ani w skardze kasacyjnej nie wskazała. Wskazać też należy, że strona nie ustanowiła pełnomocnika do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym, w którym wydano decyzję wymiarową. Strona na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji była powiadomiona prawidłowo o terminie i miejscu przesłuchania świadków. Była również pouczona o prawie uczestniczenia w przesłuchaniach i możliwości zadawania pytań, i nie skorzystała z tego uprawnienia. Pełnomocnictwo zostało udzielone przez stronę 19 września 2018 r. na wezwanie organu w związku z wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Dopiero więc w postępowaniu odwoławczym strona reprezentowana była przez pełnomocnika ustanowionego w sprawie. Pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, jednak nie skorzystał z uprawnienia do wypowiedzenia się co do tegoż materiału dowodowego. Przed organem drugiej instancji nie były prowadzone dowody z przesłuchania świadków, a więc pełnomocnik nie mógł być powiadamiany o terminie i miejscu przeprowadzenia tych dowodów. Wobec tych okoliczności całkowicie niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 123 § 1 i 145 § 2 O.p. Za bezzasadne należało również uznać zarzuty dotyczące nieważności umowy sprzedaży nieruchomości z 27 marca 2012 r. Wskazać należy, że sporna nieruchomość (działka nr [...]1) sprzedana została, przez stronę i jej męża, łącznie z inną nieruchomością (działką nr [...]2) jako zorganizowana całość gospodarcza, za łączną kwotę 475 000 zł. Umowa została zawarta w wymaganej formie aktu notarialnego i zawiera wszystkie konieczne elementy umowy sprzedaży nieruchomości (esentialia negoti). Podkreślić należy, że przepisy kodeksu cywilnego dają stronom swobodę sposobu określenia ceny. W samej treści umowy strony nie muszą bowiem podawać konkretnej sumy pieniężnej, a jedynie ograniczyć do wskazania podstaw jej ustalenia w przyszłości. Przy czym podstawy ustalenia mogą istnieć w chwili zawarcia lub dopiero powstać w przyszłości (art. 536 ust. 1 Kodeksu cywilnego). Wskazanie jednej ceny za dwie sąsiadujące ze sobą działki nie skutkuje nieważnością umowy sprzedaży. W spornej umowie cena została ustalona i nie budzi zastrzeżeń jej wysokość jako cena przyjęta w stosunkach danego rodzaju, i jako cena za dwie działki sprzedawane jako zorganizowana całość. Na zakończenie należy wyjaśnić, że umowa – nawet wadliwie zawarta – korzysta z domniemania ważności. Obalenie tego domniemania możliwe jest wyłącznie w szczególnym postępowaniu sądowym o ustalenie istnienia prawa lub stosunku prawnego. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie takie nie było prowadzone co do, kwestionowanej w skardze kasacyjnej, umowy sprzedaży, a więc umowa ta korzysta z domniemania ważności. Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a.