II FSK 2739/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2333/18 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2333/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 19 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; Naruszenie wskazanych przepisów postępowania polegało na braku jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe polegało na uznaniu, że kwota wynikająca z otrzymanej przez Skarżącego faktury zakupu nr [...] (dokumentującej zakup walcówki miedzianej) została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2012 r., podczas gdy kwota ta (631 503,87 zł) została ujęta jako koszt uzyskania przychodów w styczniu 2013 r.; w skardze do Sądu zagadnienie to stanowiło pierwszy zarzut (oznaczony jako 1.a); w całym uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się w jakikolwiek sposób do tego zarzutu; tak poważne uchybienie powoduje, że wyrok nie zawiera uzasadnienia spełniającego warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a.; sposób sformułowania uzasadnienia wyroku (brak odniesienia się do podstawowego zarzutu) nie pozwala bowiem Skarżącemu oraz Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na poznanie stanowiska Sądu w sprawie, uniemożliwiając kontrolę instancyjną wyroku; w analizowanym przypadku błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało wykluczenie z kosztów grudnia 2012 r. kwoty, którą Skarżący ujął jako koszt uzyskania przychodów w styczniu 2013 r.; nie ma zatem wątpliwości, że to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy (spowodowało ono bowiem błędne określenie podstawy opodatkowania i podatku); b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.); Naruszenie wskazanych przepisów postępowania polegało na zaaprobowaniu przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego; błędne ustalenie stanu faktycznego wynikało z przyjęcia (niezgodnego z zebranym materiałem dowodowym), że Skarżący ujął jako koszt grudnia 2012 r. kwotę 631 503,87 zł wynikającą z otrzymanej przez Skarżącego w grudniu 2012 r. faktury zakupu nr [...] dokumentującej zakup walcówki miedzianej; w rzeczywistości kwota ta została ujęta jako koszt uzyskania przychodów w styczniu 2013 r.; konsekwencją tego błędu było wykluczenie przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z kosztów uzyskania przychodów grudnia 2012 r. kwoty 631 503,87 zł, mimo że kwota ta nie została ujęta w tym miesiącu jako koszt; błąd Sądu polegał zatem na zaaprobowaniu wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów grudnia 2012 r. kwoty, która nie była w tym miesiącu ujęta jako koszt uzyskania przychodów; wskazane naruszenie przepisów miało w oczywisty sposób istotny wpływ na wynik sprawy; nawet jeśliby uznać (z czym Skarżący się nie zgadza), że faktura numer [...] nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży, to należało o wskazaną kwotę zmniejszyć koszty uzyskania przychodu stycznia 2013 r. (w tym miesiącu koszt został ujęty przez Skarżącego), a nie koszty uzyskania przychodu grudnia 2012 r. (ponieważ nie można wykluczyć z kosztów podatkowych kwoty, która nie została jeszcze jako koszt ujęta); wskazane naruszenie przepisów postępowania spowodowało zatem nieuzasadnione zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Skarżącego za 2012 r. co spowodowało błędne określenie podstawy opodatkowania i podatku; 2) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."; Naruszenie wskazanego przepisu postępowania polegało na jego niewłaściwym zastosowaniu (poprzez brak zastosowania); ze wskazanego przepisu wynika, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (Skarżący prowadził księgi rachunkowe) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (czyli w szczególności koszt zakupu towarów handlowych) zawsze są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody; koszty wynikające z faktury zakupowej numer [...] były związane z przychodami Skarżącego uzyskanymi w styczniu 2013 r.; Skarżący, stosując się do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. ujął te koszty w styczniu 2013 r.; organy podatkowe uznały, że faktura zakupowa numer [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji; Skarżący się z tym nie zgadza; nawet jeśli jednak stanowisko organów podatkowych byłoby prawidłowe, to powinny one odpowiednio zmniejszyć koszty uzyskania przychodów stycznia 2013 r., a nie grudnia 2012 r.; zmniejszenie to nie mogłoby zatem nastąpić w ramach niniejszego postępowania, ponieważ postępowanie to dotyczy prawidłowości rozliczeń Skarżącego za 2012 r.; wskazane naruszenie przepisów miało w oczywisty sposób istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało nieuzasadnione zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów Skarżącego za 2012 r. (co skutkowało błędnym określeniem podstawy opodatkowania i podatku); zaaprobowany Sąd błąd organów podatkowych ostatecznie spowodował dwukrotne wykluczenie z kosztów tej samej kwoty wynikającej z faktury zakupowej numer [...]; oznacza to, że Skarżący tylko raz ujął jako koszt kwotę 631 503,87 zł (w styczniu 2013 r.), a organy podatkowe dwukrotnie wykluczyły ją z kosztów (w grudniu 2012 r. oraz w styczniu 2013 r.). W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszym jej zarzucie wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przy czym nie wyjaśniono, jaki związek zachodzi pomiędzy tymi przepisami. Pierwszy z tych przepisów dotyczy wymogów formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu określając niezbędne elementy, jakie uzasadnienie to powinno zawierać. Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. to, tzw. przepis wynikowy. Stanowi on podstawę prawną do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) wydanego przez organ administracyjny, ze względu na inne (niż określone w lit. b) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na ten przepis należałoby go zatem dopełnić poprzez wymienienie konkretnych przepisów procesowych, którym organ ten uchybił w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, czego z naruszeniem tego właśnie przepisu P.p.s.a. nie dostrzegł sąd. W zarzucie tym podobnie, jak w jego uzasadnieniu nie wymieniono jakiegokolwiek przepisu procedury administracyjnej (tu podatkowej). Niezależnie od zastrzeżeń odnoszących się do konstrukcji tak sformułowanego zarzutu, jest on oczywiście bezzasadny, gdyż twierdzenia, na których został on oparty nie przystają do realiów sprawy, tj. w tym przypadku treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W zarzucie tym Skarżący podnosił brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do jednego z podstawowych zarzutów skargi, dotyczącego kwestii faktury zakupu nr [...] na kwotę 631 503,87 zł, dokumentującej zakup walcówki miedzianej. Według Skarżącego, wynikający z tej faktury koszt uzyskania przychodów musiał zostać przyporządkowany do przychodu i w konsekwencji został rozliczony w 2013 r. W zarzucie tym oraz jego uzasadnieniu zawarte były stwierdzenia o "braku szans poznania motywów Sądu", o "braku jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego (...), o tym, że "w całym uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się w jakikolwiek sposób do tego zarzutu". Uszło jednak uwadze formułującemu oceniany zarzut skargi kasacyjnej pełnomocnikowi Skarżącego, że Sąd pierwszej instancji odniósł się jednak do powyższej kwestii na str. 14 i 15 uzasadnienia wyroku. Wypowiedź Sądu w tym zakresie jest dosyć zwięzła, lecz zarzut skargi kasacyjnej nie dotyczył niewystarczającego odniesienia się do zarzutu, lecz braku jakiegokolwiek odniesienia się. W drugim zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego upatrywał naruszenia wymienionych w tym zarzucie przepisów postępowania w błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego, co wynikało z przyjęcia (niezgodnego z zebranym materiałem dowodowym), że Skarżący ujął jako koszt grudnia 2012 r. kwotę 631 503,87 zł wynikającą z otrzymanej przez Skarżącego w grudniu 2012 r. faktury nr [...] dokumentującej zakup walcówki miedzianej, a w rzeczywistości kwota ta została ujęta jako koszt uzyskania przychodów w styczniu 2013 r. Odnosząc się do tej kwestii, sygnalizowanej przez Skarżącego już w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził m.in., że "w postępowaniu kontrolnym bezspornie ustalono, że w kosztach podatkowych za 2012 r. została ujęta zakwestionowana faktura zakupu walcówki miedzianej na kwotę 631 503,87 zł. Ww. faktura przez konto "300 - Rozliczenie zakupy towarów" i konto "330 - Towary" została ostatecznie zaewidencjonowana na koncie "731 - Wartość sprzedanych towarów". A koszty te Strona uznała w zeznaniu PIT - 36L za koszty podatkowe 2012 r., a nie jak twierdzi za koszty 2013 r. Przeprowadzona analiza zapisów księgowych dotyczących faktury z dnia 28.12.2012 r. nr [...] wykazała, iż faktura ta w kwocie 531 503,87 zł została zaewidencjonowana w grudniu 2012 r. na koncie "330 - Towary", a następnie saldo tego konta w łącznej kwocie 12 081 261,34 zł zostało przeniesione jako koszt własny zakupu na konto "731 - Wartość sprzedanych towarów". Koszt własny zakupu z konta "731 - Wartość sprzedanych towarów" (w łącznej kwocie 12 081 260,34 zł) Strona uznała za koszty podatkowe 2012 r. w zeznaniu PIT - 36L. Tym samym wydatki wynikające z zakwestionowanej faktury VAT nr [...] znalazły się na koncie "731 -Wartość sprzedanych towarów" już w grudniu 2012 r., a nie w 2013 r., jak błędnie twierdzi Pan P. S.." Na tle tych bardzo konkretnych wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zaczerpniętych z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego, kwestionujący te ustalenia zarzut skargi kasacyjnej ocenić należy jako gołosłowny i oparty jedynie na prostej negacji stanowiska organu podatkowego, bez wskazania konkretnych argumentów, a zwłaszcza odwołania się do ściśle określonych - z podaniem ich umiejscowienia w aktach sprawy - dokumentów. Wprawdzie w uzasadnieniu tego zarzutu wspomniano o raporcie rozliczenia kosztów zakupu za styczeń 2013 r., który według pełnomocnika Skarżącego, jednoznacznie wskazuje, że dopiero w tym miesiącu (styczniu 2013 r.) nastąpiło ujęcie kwoty wynikającej z faktury [...] jako koszt uzyskania przychodów, niemniej nie wskazuje konkretnych argumentów, które ową jednoznaczność pozwoliłyby zweryfikować. Pozostałe argumenty przytaczane na poparcie analizowanego zarzutu wywodzone są nie tyle ze stanu faktycznego, a więc wykazania, że istotnie Skarżący ujął ten koszt w rozliczeniu za styczeń 2013 r., co jedynie z powołania się na przepis materialnego prawa podatkowego, tj. art. 22 ust. 5 u.p.d.o.d, z którego wynika, mając na uwadze twierdzenia Skarżącego o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży towarów uwidocznionych w tej fakturze, że Skarżący wedle tego przepisu, tak powinien był uczynić. Dotyczy to zarówno bezpośrednio wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska pełnomocnika Skarżącego, jak i przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzeń W. M. prowadzącego księgi rachunkowe Skarżącego. Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu. Zarzut ten miał na celu wykazanie, że według tego przepisu - czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków Skarżącego wynikających z wielokrotnie już wymienianej faktury z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] dokumentującej zakup walcówki miedzianej, powinno mieć miejsce w styczniu 2013 r., tj. w miesiącu, w którym według twierdzeń Skarżącego, uzyskał on przychód ze sprzedaży towaru uwidocznionego w tejże fakturze. Wskazany jako naruszony przepis, tj. art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowił, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W przepisie tym jest więc mowa w kontekście umiejscowienia w czasie kosztów uzyskania przychodów o odpowiadającym im osiągniętych przychodach. W realiach rozpoznawanej sprawy powinność zastosowania tego przepisu nie mogła być uważana za rzeczowy i zasadny argument przemawiający za tym, że koszty uzyskania przychodów wynikające z ww. faktury powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu za styczeń 2013 r. a nie za grudzień 2012 r. z tego głównie powodu, że według niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń, Skarżący nie uzyskał żadnych przychodów ze sprzedaży towarów uwidocznionych w tejże fakturze, jako że faktura ta była fikcyjna. Nie mogło być zatem mowy zarówno o koszcie uzyskania przychodów, wynikającym z tej faktury, jak i uzyskaniu przychodów ze sprzedaży tychże towarów, co umiejscowiałoby w czasie, na zasadzie tego przepisu, uzyskanie przychodów, a co za tym idzie rozliczenie bezpośrednio z tymi przychodami związanych kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.