II FSK 2738/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 578/15 w sprawie ze skargi G.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 2738/15 UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 578/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem organ odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 31 października 2013 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. ustalającej mu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Przesyłka zawierająca decyzję nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awizowania w dniach 8 listopada 2013 r. i 18 listopada 2013 r., i została zwrócona do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie" i organ uznał ją za doręczoną w trybie art.150 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. Pismami z 22 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o doręczenie "decyzji z roku 2013 (...) w przedmiocie podatku od dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł lub przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od tej decyzji. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że G.G. od ponad 20 lat zamieszkuje na stałe w Niemczech, ma tam kartę stałego pobytu a pod adresem w G. jest wyłącznie zameldowany. Podniósł nadto że podatnik nie otrzymał żadnego pisma w sprawie i dołączył dokumenty potwierdzające zameldowanie wystawione przez urzędy niemieckie. Rozstrzygając o przywróceniu terminu organ przeprowadził dodatkowe postępowanie min. przesłuchał skarżącego, który oświadczył, że wyjechał z Polski w 1981 r. a przed wyjazdem był zameldowany i mieszkał pod adresem G. ul. [...]. Do tej pory jest tam zameldowany, ponieważ mieszkanie to należy do niego i siostry i korzysta z niego przyjeżdżając do kraju a nadto upoważnił siostrę do odbioru korespondencji. Od 1982 r. pracował w różnych firmach na terenie Niemiec z przerwami do dzisiaj, bądź prowadził własne firmy. Jest zarejestrowany i znany niemieckiej administracji, w tym urzędowi podatkowemu. Przesłuchana w charakterze świadka jego siostra H.P. potwierdziła, że mieszkanie należy do niej i do brata, ale nikt w nim na stałe nie mieszka. Brat upoważnił ją do odbioru korespondencji ale odbiera tylko korespondencją prywatną, ponieważ jej zdaniem upoważnienie nie obejmuje pism urzędowych. Przyznała, że o postępowaniu podatkowym wobec brata dowiedziała się gdy listonosz wręczył jej przesyłkę urzędową kierowaną do brata. Stwierdziła, że to się zdarzyło tylko jeden raz, bo akurat listonosz zastał ją w mieszkaniu, było to na przełomie lipca i sierpnia poprzedniego roku (2013) przesyłkę przywiozła do siebie do domu i leżała tam aż brat się odezwie, ponieważ nigdy nie dzwoniła do niego. Przesyłkę tę przekazała bratu kiedy przyjechał po dłuższym okresie do G. w maju następnego roku. Z informacji udzielonej przez Pocztę Polską S.A. Centrum Rachunkowości, Ośrodek Rozliczeń Publiczno-Prawnych, w piśmie z 5 września 2014 r. wynika, że H.P. została upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do G.G.. Pełnomocnictwo [...] zostało złożone w dniu 22 lutego 2011 r., obowiązuje od tej daty do odwołania i obejmuje odbiór min. przesyłek listowych poleconych. Z kolei z akt rejestracyjnych podatnika wynika, że 16 kwietnia 2008 r. G.G. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP-3) w celu nadania Numeru Identyfikacji Podatkowej. W części B.4 (adres zamieszkania) wskazał adres: G., ul. [...] z datą zamieszkania od 1 stycznia 1955 r. Ten sam adres podatnik wskazał jako adres zameldowania. Decyzja w sprawie nadania NIP została wydana przez organ 29 kwietnia 2008 r. i wysłana do podatnika za pośrednictwem poczty na adres wskazany w zgłoszeniu a przesyłka została odebrana 16 maja 2008 r., po jej pierwszym awizowaniu. Natomiast zgłoszenia swojego aktualnego adresu zamieszkania, tj. H., [...], Niemcy, jak również adresu do korespondencji, skarżący dokonał dopiero 22 lipca 2014 r. na formularzu ZAP-3 (tj.po złożeniu wniosku o przywrócenie terminu). Ponadto 16 kwietnia 2008 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] z tytułu dziedziczenia i również w tym formularzu jako adres zamieszkania wskazał: G., ul. [...]. Tym samym adresem posłużył się także przed notariuszem sporządzającym akt notarialny umowy sprzedaży nieruchomości Rep. A nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r., na mocy którego nabył w połowie zabudowaną nieruchomość położoną w L. W tych okolicznościach nie można mówić o wystąpieniu obiektywnych przeszkód, nie do przezwyciężenia, które przy dołożeniu największych starań uniemożliwiały podjęcie korespondencji. Podatnik przebywając stale od ponad 20 lat poza terytorium Polski, nie powiadomił o zmianie adresu zamieszkania organów państwowych, w tym organu podatkowego, nie dopełniając tym samym obowiązku, wynikającego z ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. Z 2006 r. nr 139, poz. 993 ze zm.) – dalej: ustawa o NIP , a następnie w toku postępowania podatkowego obowiązku, o którym mowa w art. 146 O.p. Jednocześnie wielokrotnie posługiwał się kwestionowanym przez siebie w niniejszym postępowaniu adresem - jako miejscem zamieszkania. Braku winy podatnika w dokonaniu czynności procesowej w ustawowym terminie nie uprawdopodabniają zeznania H.P., której skarżący udzielił pocztowego pełnomocnictwa do odbioru korespondencji (obejmujące m.in. odbiór przesyłek poleconych), a która twierdziła, że pełnomocnictwo to nie obejmowało odbioru przesyłek urzędowych. Zeznaniom tym przeczą adnotacje dokonane przez pracowników poczty dokonujących doręczenia na potwierdzeniu odbioru. Z adnotacji tych wynika bowiem, że 29 lipca 2013 r. doręczyciel próbował doręczyć przesyłkę listową, zawierającą zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego w stosunku do G.G. wspomnianego postępowania podatkowego. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym G., pozostawiając stosowne zawiadomienie (awizo) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka została odebrana przez H.P. w dniu następnym, tj. 30 lipca 2013 r., w placówce pocztowej. Okoliczności te, w tym fakt nieprzebywania pod adresem podanym jako adres zamieszkania, zdaniem organu, nie może stanowić przesłanek uzasadniających przywrócenie uchybionego terminu. Tym bardziej, że zgodnie art. 146 i art. 147 O.p. strona miała obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu, niewskazanie adresu do korespondencji czy też niewskazanie pełnomocnika do doręczeń, w sytuacji gdy faktycznie nie przebywa pod wskazanym adresem zamieszkania obciąża podatnika, podobnie jak ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na niezmieniony adres. Takie samo ryzyko obciąża podatnika przy udzieleniu pełnomocnictwa do odbioru korespondencji osobie, która następnie z tego obowiązku się nie wywiązuje. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie został spełniony podstawowy warunek określony w art. 162 § 1 O.p., uzasadniający przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie, strona zarzuciła naruszenie: - art. 9 ustawy o NIP poprzez wysnucie z tej regulacji skutków prawnych dla postępowań prowadzonych na podstawie innych regulacji – Ordynacji podatkowej; - art. 144, art. 148 § 1 i art. 150 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie przez Urząd Skarbowy procedury doręczenia zastępczego; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności co do miejsca zamieszkania podatnika skoro organy podatkowe posiadały informację, że taki podatnik nie składa deklaracji na podatek dochodowy; - art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że na stronie ciążył obowiązek powiadomienia organu o zmianie swojego adresu podczas gdy przepis ten nakłada taki obowiązek na stronę w wypadku zmiany adresu "w toku postępowania" co nie miało miejsca w sprawie, gdyż strona nie zmieniała adresu "w toku postępowania" a wręcz pod adresem, na który kierowane były pisma nie mieszka od ponad 30 lat; - art. 138 § 1 w zw. z art. 154 § 2 O.p. poprzez nieuznanie za konieczne zastosowania przez Urząd Skarbowy procedury doręczenia dla osoby nieobecnej; - art. 161 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w odniesieniu do strony nie został spełniony warunek do przywrócenia terminu z uwagi na uchybienie terminu z winy strony; - art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 O.p. polegający na niestwierdzeniu nieważności decyzji organu pierwszej instancji pomimo tego, że została wydana w stosunku do osoby niebędącej w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na zakreślone art. 134 § 1 p.p.s.a. granice sprawy. Następnie zauważył, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Odnosząc się do przesłanek przywrócenia terminu stwierdził, że przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na adres G., ul. [...], który to adres wskazywany był przez skarżącego w złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP-3), w złożonym zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 z tytułu dziedziczenia oraz przed notariuszem sporządzającym akt notarialny umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 31 sierpnia 2007 r. Adres ten wynika również z okazanego przez skarżącego jego dowodu osobistego. W przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 lub w art. 149 pismo może zostać doręczone w trybie zastępczym o jakim mowa w art. 150 O.p. jeżeli spełnione zostaną warunki ustanowione w tym przepisie. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję nie została podjęta z placówki pocztowej mimo dwukrotnego awizowania w dniach 8 listopada 2013 r. i 18 listopada 2013 r., w konsekwencji czego przesyłka powróciła do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym, zaś awiza pozostawiono w jego oddawczej skrzynce pocztowej . W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że przesyłka została doręczona w trybie art. 150 O.p. Odnosząc się do kwestii, czy w sprawie została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania Sąd zauważył, że uprawdopodobnienie istnienia danej okoliczności jest środkiem zastępczym dowodu i nie oznacza udowodnienia braku winy. Jednakże kryterium braku winy jako przesłanka przywrócenia terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić gdy strona nie mogła dopełnić obowiązku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, której nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Każdy nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość przywrócenia terminu. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu, wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej , ale także lżejszej jej postaci – niedbalstwa, rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy. W ocenie Sądu skarżący dopuścił się właśnie takiego braku staranności. We wniosku o przywrócenie terminu wskazano, że spornej decyzji skarżący nie odebrał, gdyż od ponad 20 lat zamieszkuje na stałe w Niemczech, pod wskazanym wyżej adresem w G. jest wyłącznie zameldowany. Jednakże adres: G., ul. [...], wskazywany był przez niego w złożonym zgłoszeniu NIP-3, w złożonym Urzędzie Skarbowym zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 i tym adresem posłużył się przed notariuszem sporządzającym akt notarialny z 31 sierpnia 2007 r. Adres ten wynika również z okazanego przez skarżącego jego dowodu osobistego. Ponadto upoważnił swoją siostrę do odbioru korespondencji (także przesyłek poleconych) kierowanych pod ten adres. W tak ustalonym stanie faktycznym przedstawione okoliczności nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zaniechania pełnomocnika uprawnionego do odbioru w jego imieniu korespondencji obciążają samą stronę i uznać je należy za brak staranności w prowadzeniu własnych spraw przez skarżącego. Przedmiotowa decyzja wysłana została na jedyny znany organowi adres do korespondencji, którym skarżący posługiwał się a upoważniona przez niego do odbioru korespondencji osoba, w toku postępowania odebrała zawiadomienie z dnia 25 lipca 2013 r. W ocenie Sądu okoliczności te uzasadniają stanowisko organu, że podatnik nie zadbał w sposób należyty o swoje interesy. Fakt nieprzebywania pod adresem podanym jako adres zamieszkania, nie może stanowić okoliczności faktycznej uzasadniającej przywrócenie uchybionego terminu. Tym bardziej, że jak wynika z przepisów art. 146 i art. 147 O.p. strona miała obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu bądź ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu, niewskazanie przez podatnika adresu do korespondencji czy też niewskazanie pełnomocnika do doręczeń, w sytuacji gdy faktycznie nie przebywa pod wskazanym adresem zamieszkania obciąża podatnika, podobnie jak ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na niezmieniony adres. Takie samo ryzyko obciąża podatnika przy udzieleniu pełnomocnictwa do odbioru korespondencji osobie, która następnie z tego obowiązku się nie wywiązuje. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1. art. 3 § 1 oraz art. 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji; 2. art. 120 w zw. z art. 121 § 2 poprzez przeoczenie przez Sąd naruszenia przez organy administracji publicznej zasady pouczania stron – skoro po 20 latach pobytu w RFN podatnik wrócił do Polski w celu nadania numeru NIP to organ winien był go poinformować, iż może także wnieść o doręczenie mu pism na adres zagraniczny; 3. art. 121 § 2 w zw. z art. 147 § 1-3 O.p. poprzez niepouczenie strony o konieczności ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w kraju w przypadku wyjazdu za granicę: 4. art. 17 § 2 O.p. w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych poprzez uznanie, iż wskazane przez podatnika w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 adresu w Polsce jest jego rzeczywistym adresem zamieszkania, podczas gdy przepisy prawa nie przewidują możliwości podania adresu zagranicznego – można podać wyłącznie "polski" adres. Nadto przepisy prawa nie określają właściwości organów podatkowych w Polsce dla obywateli polskich zamieszkałych za granicą; 5. art. 5 ust. 5 ustawy o NIP w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 września 2009 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych poprzez przeoczenie, iż wzór formularza NIP-3 nie przewiduje możliwości wpisania przez wnioskodawcę adresu zagranicznego, zatem podatnik nie miał innego wyboru przy składaniu zgłoszenia, aniżeli wskazanie adresu w Polsce; 6. art. 146 O.p. poprzez niezauważenie przez Sąd faktycznej niemożności zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania na zagraniczny (formularze podatkowe tego nie umożliwiają) oraz faktu, że ustawa Ordynacja podatkowa została uchwalona i weszła w życie na długo po wyjeździe na stałe podatnika za granicę, zaś obowiązujące wówczas przepisy prawa nie przewidywały takiego obowiązku; 7. art. 147 O.p. poprzez uznanie, iż strona ustanowiła pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w związku z tym doręczenie decyzji było skuteczne, podczas gdy pełnomocnictwo do odbioru poczty nie jest pełnomocnictwem w rozumieniu art. 147 O.p., co nie zwalniało organu od podjęcia starań w poszukiwaniu adresata za granicą na podstawie art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913); 8. art. 146 w zw. z art. 147 § 1 O.p. polegającą na obciążeniu strony obowiązkami, które spływają na stronę "w toku postępowania" jeszcze przed wszczęciem tego postępowania; 9. całkowite pominięcie art. 17 ust. 3 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. poprzez nieuwzględnienie przez organy administracji możliwości doręczania korespondencji za granicą przez polskie prawo; 10. naruszenie art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 20, 20 ust. 1 w zw. z art. 45 ust.1, 2, 3c Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dyskryminacje obywatela polskiego (jednocześnie obywatela Unii Europejskiej) przez polskie organy administracji publicznej, zamieszkującego w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (RFN), wskutek uniemożliwienia mu wskazania rzeczywistego miejsca zamieszkania jako adresu do korespondencji. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, ani też argumentacji skargi. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08;; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na dostrzeżone niedociągnięcia skargi kasacyjnej. Wypada zauważyć, że formułując zarzuty o charakterze procesowym nie wskazano, że przypisywane Sądowi uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Skoro w skardze kasacyjnej wywiedziono, że Sąd przeoczył naruszenie przez organ szeregu przepisów postępowania, to w prawidłowo skonstruowanym zarzucie należało je powiązać z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i ewentualne art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu sformułowanego jak naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 1 p.p.s.a. (pkt 1) należy zauważyć, że zarzut ten został sformułowany w sposób nader ogólny – " (..) przez wadliwą kontrolę działalności organów administracji" - a jego uzasadnienie ogranicza się do stwierdzenia że: "Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wadliwej kontroli działalności organu administracji". Wypada przypomnieć, że zgodnie z przywołanym art. 1: prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Jest to zatem przepis, który określa zakres regulacji objętej ustawą oraz zawiera definicję sprawy sądowadministracyjnej. Ze sformułowania zarzutu nie wynika, w jaki sposób Sąd miałby przepis ten naruszyć. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje min. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie w sprawie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (§ 2 pkt 2 przepisu). Kryteria tej kontroli określone zostały, zaś w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) – dalej: p.u.s.a. i odbywa się ona pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowi inaczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób - zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. - wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku , rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd kontroli zaskarżonego postanowienia wynika z treści uzasadnienia wyroku, które spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczegółowych, rozważaniach Sąd odniósł się zarówno do argumentów podnoszonych przez skarżącego, jak i do wynikających z akt postępowania administracyjnego okoliczności, istotnych z punktu widzenia prawidłowości kwestionowanego rozstrzygnięcia sprawy tj. zasadności odmowy przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania, a w związku z tym prawidłowości zastosowania w sprawie art. 162 § 1 O.p. Sąd nie miał przy tym obowiązku odnoszenia się do tych podnoszonych przez stronę okoliczności, które wykraczają poza zakres sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (brzmienie obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego wyroku). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. Należy w związku z tym przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była zgodność z prawem odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania a granice niniejszej sprawy wyznaczył wniosek skarżącego w tym przedmiocie. W przedstawionych wyżej granicach sprawy nie mieściła się natomiast kontrola legalności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 października 2013 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Kwestię przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej reguluje art. 162 § 1 O.p., który stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Ten właśnie przepis stanowił podstawę postanowienia (mającego procesowy charakter) o odmowie przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania z uwagi na niespełnienie wskazanych w nim przesłanek. Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko wywodząc, że w świetle okoliczności niniejszej sprawy organ trafnie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi, jak tego wymaga przepis art. 162 § 1 O.p. Podważając prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, należało zatem wskazać na naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 162 § 1 O.p. a zatem nie podważono prawidłowości jego zastosowania w sprawie, co przesądza o jej bezskuteczności. Wypada przy tym zauważyć, że postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że skarżący wniósł odwołalnie od wskazanej decyzji uchybieniem ustawowego terminu, wykazując prawidłowość doręczenia decyzji w trybie zastępczym zgodnie z art. 150 O.p. pod adresem G., ul. [...]. Postanowienie to nie zostało przez skarżącego skutecznie podważone a skarga na to postanowienie została odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r. , sygn. akt I SA/Gd 1675/14. Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej ten trafnie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, co oznacza brak przesłanki przywrócenia terminu wynikającej z art. 162 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że przepis ten nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla jej wykonania wymaga zatem uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (w rozumieniu zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności do załatwiania własnych spraw). Brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, nawet przy dochowaniu przez stronę wymaganej staranności. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się więc z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 2530/16; z dnia 26 stycznia 2017 r., II FSK 820/15; z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 585/15 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., II GSK 1264/17). W ustalonych okolicznościach sprawy Sąd zasadnie uznał, że uchybienie terminowi przez skarżącego nastąpiło na skutek braku staranności w postaci niedbalstwa, co wyklucza możliwość przywrócenia terminu na podstawie art. 162 § 1 O.p. Należy przy tym podzielić trafność wyczerpująco i przekonująco przedstawionej argumentacji, która doprowadziła Sąd do tej konkluzji. Nie ulega wątpliwości, że pisma do skarżącego w niniejszej sprawie, w tym decyzja wymiarowa, kierowane były na jedyny znany organowi adres zamieszkania. To właśnie miejsce zamieszkania zadeklarował w złożonym zgłoszeniu NIP-3, w złożonym Urzędzie Skarbowym zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 oraz przed notariuszem sporządzającym akt notarialny umowy sprzedaży w dniu 31 sierpnia 2007 r. Pisma te zwracane były z adnotacja poczty "zwrot nie podjęto w terminie". Jedno z tych pism – zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w sprawie - zostało doręczone na ręce jego siostry, upoważnionej przez niego do odbioru korespondencji pod tym adresem, na trzy miesiące przed wydaniem decyzji. Skarżący nie podjął jednakże żadnych działań w celu poinformowania organu podatkowego o aktualnym miejscu zamieszkania i innych okolicznościach wskazanych po raz pierwszy dopiero we wniosku o przywrócenie terminu, w tym także działań w celu dopełnienia obowiązków wynikających z art. 146 i art. 147 § 1 O.p., bądź z art. 9 ust. 1 i 1d ustawy o NIP. Odnosząc się do tej części zarzutów w których skarżący podnosi, że organ nie podjął działań zmierzających do ustalenia jego aktualnego miejsca zamieszkania i ewentualnego doręczania pism w trybie przepisów Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (pkt 7 i 9) wypada stwierdzić, że organy podatkowe do czasu złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie miały podstawy przypuszczać, że skarżący nie mieszka pod wskazanym w kraju , skoro konsekwentnie wskazywał ten adres przy różnych czynnościach. Trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd nie uznał przy tym, że ustanowił on pełnomocnika do doręczeń w kraju w rozumieniu art. 147 O.p. a jedynie wskazał, że upoważnił swoją siostrę do odbioru korespondencji pod wskazanym przez siebie adresem zamieszkania. Skoro skarżący podnosi, że od 1981 r. mieszka za granicą, to niezrozumiałe jest dlaczego przy wskazanych wyżej czynnościach, także przy sporządzaniu aktu notarialnego, nie ujawnił tego faktu i konsekwentnie podawał adres zamieszkania i zameldowania w Gdańsku. Nie są przy tym przekonujące twierdzenia, że przepisy i formularze nie przewidują możliwości wskazania miejsca zamieszkania za granicą. Przeczy temu choćby fakt, że skarżący już po złożeniu wniosku o przywrócenie terminu złożył oświadczenie o zamieszkiwaniu za granicą na stosownym formularzu ZAP - 3. Z tych względów bezzasadne są zarzuty oparte na tych twierdzeniach (pkt 2, 4, 5, 6 i 10). Za pozbawione podstaw należy uznać także zarzuty wskazujące na brak pouczenia przez organy o obowiązkach wynikających z art. 146 i art. 147 § 1–3 O.p. oraz obciążenie tymi obowiązkami jeszcze przed wszczęciem postępowania (pkt 3 i 8). Jak wynika z akt postępowania podatkowego postanowienie z dnia 21 maja 2013 r. (k. 20) – przesłane na wskazany adres zawierało pouczenie o obowiązku z art. 146 §1 O.p. Brak, zaś pouczenia o obowiązkach wynikających z art. 147 § 1-3 O.p. w przedstawionych wyżej okolicznościach nie miało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Na taki związek pomiędzy przypisywanym uchybieniem a wynikiem sprawy nie wskazano także formułując te zarzuty. Poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają natomiast te twierdzenia skargi kasacyjnej, które kwestionują zgodność z prawem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 października 2013r. jako, że wykraczają ono poza zakreślone wyżej granice niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 O.p. Okoliczności te (w razie ich potwierdzenia) mogą natomiast stanowić ewentualnie podstawę do uruchomienia jednego z trybów nadzwyczajnych pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 bądź art. 247 § 1 O.p. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 2