II FSK 2733/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 315/20 w sprawie ze skargi U. w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.503.2019.1.SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.503.2019.1.SK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Uniwersytetu U. w A. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 315/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę U. w A. – nazywanego dalej "U.", na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.503.2019.1.SK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący przebieg sprawy. Wnioskiem z 10 grudnia 2019 r. U. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym w powyższym wniosku U. wyjaśnił, że w skład jego majątku wchodzą ośrodki wypoczynkowe (w skład których wchodziły domki letniskowe). Ośrodki wypoczynkowe udostępniane są odpłatnie osobom uprawnionym, tj. pracownikom, byłym pracownikom u. oraz pracownikom A., zgodnie z umową zawartą w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Wykup wczasów zorganizowanych w u. ośrodkach wypoczynkowych jest dofinansowywany z ZFŚS. O wysokości takiego dofinansowania decyduje w szczególności wysokość przychodu na jednego członka rodziny w gospodarstwach domowych osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS. Przychody uzyskiwane z tytułu opłat za korzystanie z ośrodków wypoczynkowych u. są przychodami ZFŚS. Działalność u. w zakresie udostępniania ośrodków wypoczynkowych nie jest nakierowana na uzyskanie dochodu, lecz służy realizacji zadań ZFŚS u. przewidzianych jego regulaminem. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy U. jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") od budynków znajdujących się na terenie ośrodków wypoczynkowych udostępnianych osobom uprawnionym (pracownikom, byłym pracownikom u. oraz pracownikom A.) w ramach ZFŚS? Zdaniem U. nie był on zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. 1.3. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy. Zdaniem organu, uzasadnienie prawne stanowiska zajętego przez U. jest wynikiem wykładni rozszerzającej art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną U. wniósł o jej uchyleniem podnosząc przy tym zarzuty naruszenia: 1) art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że skarżący udostępnia osobom uprawnionym (pracownikom, byłym pracownikom skarżącego oraz pracownikom A. budynki znajdujące się na terenie ośrodków wypoczynkowych u. (w ramach ZFŚS) na podstawie umowy o charakterze podobnym do umowy najmu, a co za tym idzie jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p.; 2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez brak wskazania w interpretacji uzasadnienia prawnego, a to skutkowało tym, że skarżący został pozbawiony informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3.1. Wspomnianym na wstępie wyrokiem, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), Sąd pierwszej instancji oddalił skargę U. Odwołując się do art. 659 § 1 oraz art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej jako "k.c.") Sąd wskazał, że istotą uregulowanych w tym przepisach umów najmu i dzierżawy jest odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji wywiódł, że bez znaczenia pozostaje to, że domki letniskowe udostępniane są wyłącznie określonej grupie osób, która finansuje pobyt w nich ze środków uzyskanych z ZFŚS, a ich przyznanie następuje na podstawie procesu opisanego w regulaminie ZFŚS. Zdaniem Sądu, okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zwolnienia ww. domków letniskowych z opodatkowania ich podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej Sąd pierwszej instancji przyrównał umowy, na podstawie których udostępniane są osobom uprawnionym domki letniskowe, do usług hotelowych. Zdaniem Sądu, dla zastosowania w sprawie spornego przepisu nie miała także istotnego znaczenia akcentowana przez U. okoliczność ponownego przekazania kwot wpłaconych przez uprawnione osoby korzystające z domków letniskowych na konto ZFŚS. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez U. podniesiono zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Polegał on na błędnym przyjęciu, że U. oddaje do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, środki trwałe w postaci domków letniskowych osobom uprawnionym. 4.2. Pełnomocnik U. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację prawną należy stwierdzić, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy odpłatne udostępnianie przez U. w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych osobom uprawnionym domów letniskowych należy rozumieć jako zawarcie umowy o podobnym charakterze w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 5.3. Z motywów zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że zdaniem Organu, skoro domy letniskowe (budynki) był oddawane do użytkowania w sposób odpłatny – stosunek ten był wystarczająco podobny do umowy najmu, aby uznać, że zostały spełnione przesłanki wyrażone we wspomnianym powyżej przepisie. Sam zaś fakt, że uzyskiwane z tego tytułu przychody przeznaczane były na działalność Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie mógł mieć znaczenia, dla oceny zastosowania art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że okoliczność, zgodnie z którą U. udostępniał domy letniskowe na podstawie regulaminu ZFŚS ściśle określonemu gronu osób, nie miała żadnego znaczenia dla charakteru zawieranej umowy. Strona skarżąca w motywach skargi kasacyjnej powtórzyła, że jej działalność służy realizacji zadań przewidzianych w ZFŚS. W tym kontekście o tym, czy miejsce noclegowe w ośrodku wypoczynkowym zostanie udostępnione decyduje U. w ramach swojego władztwa zakładowego. W stosunku pomiędzy U. a osobami uprawnionymi brakuje zatem równorzędności, co wyklucza możliwość uznania tego stosunku prawnego za podobny do umowy najmu. 5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, pojmują stosunek podobieństwa pomiędzy umowami najmu i dzierżawy do stosunku opisanego przez U. w nader uproszczony sposób. Zasadniczo stanowisko organu ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że skoro domy letniskowe oddawane są do użytkowania w sposób odpłatny – stosunek ten ma podobny charakter do umów najmu lub dzierżawy. Biorąc pod uwagę, że art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem podobnego charakteru, czyli pojęciem nieostrym, stanowiącym przykład klauzuli generalnej – w pierwszej kolejności należy chociażby w przybliżony sposób zrekonstruować jego zakres znaczeniowy w odniesieniu do umów. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim umów. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia. Wykładając i stosując art. 24 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla adresata pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Z drugiej zaś strony pamiętać należy, że posłużenie się tego rodzaju klauzulą, dzięki tkwiącemu w niej luzowi interpretacyjnemu, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe. 5.5. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, badając, czy oddanie do odpłatnego użytkowania domów letniskowych należących do U. nosi cechy podobne do umów najmu i dzierżawy, nie można było pominąć różnic pomiędzy tymi umowami. Odmienności te okazują się być na tyle istotne, że zdecydowanie przeważają nad podobieństwami. Przede wszystkim należy przyznać rację stronie, gdy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaakcentowała, że udostępnienie domów letniskowych następuje wprawdzie odpłatnie, tym niemniej ma to miejsce w ramach wytyczonych przez ustawę z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu socjalnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1070; dalej jako "u.z.f.ś.s."). Ustawa ta przewiduje bowiem, że określona kategoria pracodawców zobowiązana jest do utworzenia zakładowych funduszy socjalnych finansowanych w pierwszej kolejności z odpisów (por. art. 3 ust. 1-3 oraz art. 5 ust. 1 u.z.f.ś.s.). Fundusz ten ma na celu zapewnienie środków na prowadzenie działalności socjalnej, która polega między innymi na świadczeniu przez pracodawców usług "na rzecz różnych form wypoczynku (art. 2 pkt 1 ustawy). Zadanie to może być realizowane między innymi poprzez utworzenie zakładowych obiektów socjalnych (w tym przypadku ośrodka wczasowego, w skład którego wchodzą domy letniskowe), jak również dofinansowanie wypoczynku (por. art. 1 ust. 1 oraz art. 2 pkt 4 u.z.f.ś.s.). Co istotne, zasady określające samą możliwość korzystania z działalności socjalnej finansowanej ze środków zakładowych funduszy świadczeń socjalnych również zostały podyktowane w przywołanej ustawie. Jej art. 8 ust. 1 stanowi bowiem, że "przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu". Ponadto zasady te powinny zostać doprecyzowane przez pracodawców w stosownych regulaminach (art. 8 ust. 2 ustawy). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej U. wprowadził u siebie Regulamin Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Przewiduje on katalog osób, które są uprawnione do korzystania z jego środków, jak również kryteria i tryb przyznawania "przydziału wczasów" (czyli między innymi możliwości skorzystania z ośrodka wczasowego). Wspomniany regulamin miał również przewidywać możliwość i tryb odwołania od niekorzystnej decyzji komisji decydującej o "przydziale wczasów". Powyższe wskazuje, że U. ma ograniczoną swobodę w gospodarowaniu domami letniskowymi oraz układaniu stosunków prawnych, na podstawie których oddaje je do użytkowania. Po pierwsze zakres osób, które mogą skorzystać z domów letniskowych, ograniczony jest do osób uprawnionych w rozumieniu art. 2 pkt 5 u.z.f.ś.s. czyli: "pracowników i ich rodziny, emerytów i rencistów - byłych pracowników i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Fundusz". Z drugiej zaś strony osoby uprawnione zależne są od decyzji komisji działającej u pracodawcy. Po drugie zgodnie z opisem stanu faktycznego "wykup wczasów zorganizowanych w u. ośrodkach wypoczynkowych jest dofinansowany z ZFŚS. O wysokości takiego dofinansowania decyduje w szczególności wysokość przychodu na jednego członka rodziny w gospodarstwach domowych osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS U." Powyższe oznacza, że po stronie osób uprawnionych odpłatność – z której to organ wywodzi w całości podobieństwo tego stosunku do umowy najmu – za korzystanie z domów letniskowych jest jedynie częściowa. Podążając za tokiem rozumowania organu świadczenie pieniężne ze strony uprawnionego powinno przypominać czynsz najmu. Tymczasem jego wysokość nie jest efektem racjonalnej oceny korzyści ekonomicznych, a jedynie odbiciem jednego ze sposobów wykonania ustawowych obowiązków przez U. W tym kontekście – wbrew temu co wywodzi organ – nie bez znaczenia pozostaje również to, że na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.z.f.ś.s. U. zobowiązany jest zaliczyć powyższą opłatę osoby uprawnionej do środków funduszu. Innymi słowy, nie może swobodnie dysponować uzyskanymi środkami. Konkludując, wspólnym mianownikiem dla umów najmu, dzierżawy oraz umowy o korzystanie z domów letniskowych jest odpłatne oddanie do korzystania z rzeczy. Tym niemniej, biorąc pod uwagę liczne dodatkowe warunki konieczne, aby zawrzeć umowę o korzystanie z domów letniskowych, a wynikające z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – podobieństwo tej umowy do umów najmu i dzierżawy jest na tyle znikome, że wyklucza możliwość uznania jej za "umowę podobną" w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Istota sprawy została bowiem dostatecznie wyjaśniona. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a w zw. z art. art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.