II FSK 2730/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 11/18 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 11/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła A. N.. Zaskarżając wyrok w całości pełnomocnik skarżącej sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię tj. błędną interpretację pojęcia wykazania kosztów, a przez to błędne przyjęcie przez organ, że podatnik nie wykazał kosztów poniesionych przez niego celem uzyskania przychodu, tymczasem podatnik wykazał wszystkie przesłanki uprawniające go do zaliczenia kosztów poniesionych na nabycie pojazdów do kosztów uzyskania przychodu, w tym faktyczne nabycie pojazdów, za określone kwoty, na podstawie określonych i znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), co skutkowało nie ustaleniem stanu faktycznego, dokonaniem oceny dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, jak również wywołujący wnioski wzajemnie sprzeczne, w tym nieprawidłową ocenę dokumentów przesłanych przez zagraniczne organy podatkowe i uznanie, że przedłożone przez podatnika dokumenty w zakresie kosztów nie potwierdzają faktycznych czynności, a ponadto, że skarżąca uczestniczyła świadomie w procederze fałszowania dokumentów księgowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół nieuwzględnienia przez organ podatkowy w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które w ocenie skarżącej poniosła ona na rzecz zbywców pojazdów w ramach transakcji udokumentowanych umowami, w których wpisano zbywców, którzy okazali się nieistniejącymi osobami fizycznymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, w pierwszym rzędzie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do zasady kosztami tymi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Należy mieć również na uwadze, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji podał za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że sporne wydatki nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Organy podatkowe obydwu instancji prowadzące postępowanie działały zgodnie zasadami procedury podatkowej oraz w związku z tym ocena ich działalności dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie narusza przepisów p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku słusznie przyjął, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz swobodną jego ocenę oraz logiczne i przekonywujące uzasadnienie. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty wskazujące na przeprowadzenie podstępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się w sposób nieuchybiający normom zawartym w przepisach O.p. Kontrolowane przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono czynności, dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów objęły wszelkie czynności procesowe związane z obowiązkiem dowodzenia mającym na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe dopuściły, bowiem wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uchybienia procesowe dotyczące sfery gromadzenia i oceny dowodów nie mogą sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, albowiem dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe dochował daleko idącej staranności w zakresie zweryfikowania czy dane osobowe zbywców pojazdów są wiarygodne. Czynności te wymagały współpracy z zagranicznymi organami podatkowymi z kilku krajów, do których skierowano łącznie 105 wniosków. Wnioski te skierowano do krajów, z których miały pochodzić rzekome osoby wpisane w umowach, a także do państw, z których osoby prawne lub osoby fizyczne były wpisane w oryginalnych dowodach rejestracyjnych pojazdów. Uzyskano ponad 90 % odpowiedzi i potwierdziły one, że zdecydowana większość osób wpisanych na umowach nie istnieje. Osoby o takich danych personalnych nigdy nie były rejestrowane dla celów podatkowych, nie mieszkały pod wskazanymi adresami, a samochody nie były rejestrowane na terenie tych krajów, w sporadycznych przypadkach osoby odnalezione w toku przesłuchania zeznawały, że nigdy nie były właścicielami wskazanych pojazdów, nie znają firmy skarżącej, a ich rzekome podpisy nie są przez nich złożone. Ponadto w przypadku 91 samochodów zebrano materiał dowodowy w postaci rzeczywistych faktur sprzedaży wystawionych przez firmy leasingowe z Belgii, Niemiec i Francji na nazwiska A. K., K. S. oraz S. K. W przypadku dalszych 29 samochodów poczynione ustalenia wskazują, że samochody te były przedmiotem transakcji pomiędzy różnymi zagranicznymi firmami, natomiast osoby wskazane przez skarżącą na umowach nie istnieją. Z ustaleń zagranicznych administracji podatkowych wynika, że żadna z osób wskazanych na umowach nie potwierdziła swojego udziału w transakcji ze skarżącą. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął że, dowody przedłożone przez stronę na poniesienie spornych wydatków nie spełniają przedstawionych kryteriów co do ich rzetelności. Za taką konstatacją przemawiają oświadczenia skarżącej złożone w toku postępowania podatkowego. W zeznaniach z 22 maja 2013 r. skarżąca podała, że nabywała samochody za granicą, gdzie jeździła trzy, cztery razy w miesiącu w weekendy, sama lub z pracownikiem, taki wyjazd zajmował cały dzień, oferty wyszukiwała w Internecie. Umowy kupna-sprzedaży spisywane były za granicą przez osoby sprzedające, natomiast sama ich nie wypisywała. Za pojazdy płaciła gotówką w euro, pojazdy przywoziła albo sama albo przywoził je pracownik lub sprzedający zgadzał się dojechać pojazdem do komisu. Według wyjaśnień strony zakupywane pojazdy miały tablice rejestracyjne, lecz nie pamiętała czy w jej komisie pojazdy miały te tablice rejestracyjne i co się z nimi potem działo. Z kolei w piśmie z 23 maja 2015 r. skarżąca wskazała, że wszystkie pojazdy oferowane do sprzedaży zostały wcześniej wyrejestrowane z ewidencji kraju pochodzenia, nie posiadały z reguły tablic rejestracyjnych, w większości przypadków samochody transportowane były na tzw. lawetach. W piśmie z 8 listopada 2013 r. podała, że przy transporcie zakupionych pojazdów korzystała również z usług przypadkowych przewoźników różnych narodowości. W trakcie przesłuchania 11 czerwca 2015 r. ponownie stwierdziła, że pojazdy zakupiła od osób wskazanych na umowach, które to osoby same wpisywały swoje dane, nie okazywały dokumentu tożsamości, a ona również nie sprawdzała ich dowodów osobistych. Przyznała również, iż faktury wystawiane były także in blanco. Nie potrafiła wyjaśnić faktu, że oryginały faktur sprzedaży, będące w posiadaniu nabywców, były inne niż ich kopie pozostawione w dokumentacji księgowej skarżącej. Rację ma Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, że opisane wyjaśnienia są niespójne. Jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie tylko nie podaje rzeczywistego sposobu pozyskania pojazdów, ale także przyznaje wprost, że nie sporządzała rzetelnej dokumentacji. Biorąc to wszystko pod uwagę słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona nie wykazała w żaden sposób, iż sporne wydatki na nabycie pojazdów zostały przez nią poniesione. Wobec powyższego przedstawione zarzuty w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku