II FSK 273/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 396/20 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 396/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. W. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 18 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), jak również tego przepisu Ordynacji podatkowej samodzielnie, w związku ze wskazanymi niżej (w pkt 2) jako naruszone przepisami prawa materialnego - przez wadliwą ocenę o braku przesłanki rażącego naruszenia prawa w ostatecznej decyzji wymiarowej i oddaleniu skargi na nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nieważności tej decyzji; 2) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie: - art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca z 2008 r.", w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za podstawę oceny rażącego naruszenia prawa w decyzji ostatecznej treści normatywnej tych przepisów bez pominięcia ich elementów sprzecznych z normami Konstytucji RP (ust. 22), gdy prawidłowo (przy prawidłowej wykładni systemowej) norma ta treści tych nie zawiera. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że skarga ta oparta została na identycznych podstawach kasacyjnych, identycznie uzasadnionych jak w skargach kasacyjnych rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 2542/20 i II FSK 2543/20. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w ww. wyrokach tego Sądu. Spór w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 października 2015 r. określająca Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć zatem należy, że Skarżąca wraz z mężem zbyli odpłatnie w 2010 r. ww. lokal mieszkalny. Natomiast we wspomnianej wyżej decyzji wymiarowej Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że Skarżąca oraz jej mąż nie mieli prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Nie było bowiem dowodu, aby którekolwiek z nich złożyło oświadczenie o zameldowaniu w zbytym lokalu. Zdaniem Skarżącej, wspomniany przepis należało rozumieć w ten sposób, że wystarczającym warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej był sam fakt zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy od 12 miesięcy. Natomiast brak oświadczenia potwierdzającego fakt zameldowania należy oceniać wyłącznie jako czynność o charakterze formalnym, nie zaś jako materialną przesłankę omawianego zwolnienia podatkowego. Ponadto, jak wywodzi Skarżąca w skardze kasacyjnej, "obecnie nie ulega już żadnej wątpliwości, że do treści normy dotyczącej zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej), nie należy wymóg oświadczenia o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ wymóg taki jest sprzeczny z normami wyższego rzędu (konstytucyjnymi). Wymóg ten zawarto w treści przepisu, który jednak wykładany w zgodzie z Konstytucją w ramach prawidłowo zdekodowanej normy nie istnieje" (s. 4). Dalej zaś, odwołując się między innymi do wykładni systemowej, Skarżąca wyjaśniła, dlaczego literalne odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z Konstytucją RP. W kontekście art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Skarżąca akcentowała zaś, że skoro do treści normy dotyczącej zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej), nie należy wymóg oświadczenia o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ wymóg taki jest sprzeczny z normami wyższego rzędu (konstytucyjnymi), tak odczytaną normę należało zestawić z treścią decyzji ostatecznej. Innymi słowy, wzorcem kontroli tej decyzji i oczywistości naruszenia prawa jest norma a nie przepis jako jej materialny nośnik. Organ podatkowy natomiast wywodził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2015 r. była rezultatem odczytywania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób aprobowany w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmowano, że oświadczenie o zameldowaniu złożone w ustawowym terminie stanowi jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi meldunkowej. Równocześnie możliwość prowadzenia różnych interpretacji danego przepisu prawa i wybór przez organ podatkowy jednej z nich nie mogą zostać odczytane jako wydanie decyzji z rażącym naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji zaaprobował powyższe stanowisko. Odwołując się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzegł, że zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą, wówczas gdy fakt zamieszkiwania przez podatnika i zameldowania w danym miejscu nie budzi wątpliwości, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności. Wcześniej zaś w orzecznictwie przepis ten interpretowano literalnie, przyjmując, że skoro przewiduje on obowiązek zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy, okoliczność ta musi zostać potwierdzona odpowiednim zaświadczeniem. Rozbieżność ta nie może jednak stanowić podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym przede wszystkim należy stwierdzić, że istota zarzutów skargi kasacyjnej obejmuje sposób rozumienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 714/11). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszenie prawa, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. W orzecznictwie przyjęto, że naruszenie to musi mieć charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i narzucającej się prima facie sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie można jednak traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, bądź też zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym - czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji, postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując jako poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3528/16). W przypadku tak rozumianej przesłanki "rażącego naruszenia prawa", wówczas gdy zestawi się ją z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję. Biorąc pod uwagę, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca, oparta była na literalnym odczytaniu przywołanego przepisu, tj. zakładającym formalistyczne podejście do kwestii przyznania ulgi meldunkowej, wyjaśnić należy, że z biegiem czasu w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się trzy linie orzecznicze. W każdej z nich sporny przepis wykładany był w odmienny sposób. Zgodnie z pierwszą z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego to przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy nowelizująca z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16, 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16, 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę, zamiar skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy nowelizującej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15, 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16, 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik był zameldowany pod danym adresem przez wymagane co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu lub budynku, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1112/20, 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1915/19, 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 43/18, 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 112/18, 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/19, 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2906/17, 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17, 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18, 3 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17, 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 457/18). Powyższe obrazuje problematyczność interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Przepisy te wykładane wpierw w literalny sposób, ostatecznie zaś - odwołując się między innymi do wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności oraz wymogów precyzyjnej legislacji, co wynika z art. 2 Konstytucji RP - sądy administracyjne przyjęły zupełnie inne rozumienie tych przepisów. Tym samym, skoro w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych - oznacza to, że budziły one liczne wątpliwości interpretacyjne. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby stwierdzić, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty w ramach obydwu podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.