II FSK 2728/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 129/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 129/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę M.S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 7 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, będącego podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej wykładni, tj. art. 145 § 1 pk 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 27g ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) i art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) przez uznanie, że do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej" wystarczy ustalenie, że podatnik podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia, a nie wystąpienie różnicy między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w art. 22 § 2a o.p. zawarta jest norma kompetencyjna organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, w tym również w odniesieniu do osób, którym przysługuje tzw. ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy w każdym przypadku wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis art. 22 § 2a o.p. stanowi samodzielną regulację, odnoszącą się bez wyjątku do wszystkich kategorii zaliczek na podatek, w tym wynikających z u.p.d.o.f. Unormowanie to konkretyzuje w sposób zupełny warunki zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek, nie przewidując wyjątków. Natomiast w niniejszej sprawie, poza możliwością oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje kwestia, czy w analizowanym przypadku podatnik uprawdopodobnił istnienie okoliczności, o których mowa w wyżej przytoczonym art. 22 § 2a O.p. Wnoszący skargę kasacyjną organ kwestionował możliwość zastosowania w sprawie art. 22 § 2a o.p., nie odnosząc się do problemu uprawdopodobnienia przez podatnika przesłanek, o których w tym przepisie mowa. W świetle natomiast treści art. 183 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sporządzenie prawidłowej skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tymi zarzutami. Sąd kasacyjny nie jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, a upoważniony jest jedynie do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Oczywiście zasadniczym warunkiem, który winien zostać spełniony, by organ mógł dokonać ograniczenia poboru zaliczek na podatek, jest ustalenie, czy podatnikowi w ogóle przysługuje wspomniana ulga abolicyjna. Oceniając ten podstawowy problem, należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f., należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. W kwestii dopuszczalności skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatników osiągających dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym wykształciły się w orzecznictwie sądowym dwa przeciwstawne nurty (zob. J. Szczygieł, Przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, Glosa, nr 3/2018, s. 91-92). Pierwszy z nich, zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych, zakłada, że tylko zapłata podatku u źródła uprawnia podatnika do skorzystania z dobrodziejstw przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej. W orzecznictwie aprobującym ten punkt widzenia podkreśla się, że celem tej ulgi nie jest doprowadzenie do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz przeciwdziałanie podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu przez niwelowanie w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnic będących skutkiem stosowania różnych metod podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą. W konsekwencji, za jedną z nadrzędnych przesłanek stosowania tej ulgi uważa się zapłatę podatku za granicą (zob. np. wyroki NSA z dnia: 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; 8 marca 2018 r., II FSK 653/17; 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16). Jednakże, co istotne, większość tych orzeczeń zapadło na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wedle poglądu odmiennego, odpowiadającego stanowisku skarżącego, zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji, dla możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność zapłaty podatku za granicą lub też zwolnienie z opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu wynagrodzenia uzyskanego przez marynarza. Zapatrywanie takie wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15, w którym odwołując się do art. 217 Konstytucji RP stwierdzono, że: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (art. 27g u.p.d.o.f.), dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych". Stanowisko to podzielił Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. Nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz.Urz. MRiF poz. 12). Podkreślono w niej, że "nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji". Tożsamy pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., II FSK 2273/15, gdzie stwierdzono, że "prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. przysługiwać będzie marynarzowi, który uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, w przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej. Zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 i art. 23 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej. Bez znaczenia dla zastosowania regulacji art. 27g u.p.d.o.f. pozostaje okoliczność, że na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu, uzyskane przez marynarza wynagrodzenie było tam zwolnione z opodatkowania, skoro możliwość jego opodatkowania przewidziana została w Konwencji". Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie wpisuje się w ww. drugą grupę poglądów, aprobowanych zresztą w późniejszym orzecznictwie (por. np wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 855/17), że prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje marynarzowi, który uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, w przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Norwegii. Zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w umowie polsko-norweskiej. Bez znaczenia dla zastosowania regulacji art. 27g u.p.d.o.f. pozostaje okoliczność, że na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu, uzyskane przez marynarza wynagrodzenie było tam zwolnione z opodatkowania, skoro możliwość jego opodatkowania przewidziana została w umowie (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2018 r., II FSK 1160/17). Reasumując powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie jest zdania, że nie powinno budzić wątpliwości, iż analiza przepisów u.p.d.o.f. żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia uzależnione jest od zapłaty podatku w drugim państwie. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Nie niweczy to jednak zasady wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Aby uregulowana w umowie polsko-norweskiej metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie przewidziana w tym akcie możliwość opodatkowania takiego dochodu w państwie źródła przewidziana w postanowieniach umowy. Taką możliwość przewiduje art. 14 ust. 3 umowy. W związku z tym, że do podatnika ma zastosowanie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., może on skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy. Rozważania i argumentacja przedstawiona w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku pierwszoinstancyjnego, stanowiąca polemikę ze stanowiskiem organu, wyczerpująco wyjaśnia zastosowaną podstawę prawną rozstrzygnięcia i w pełni umożliwia kontrola instancyjną zaskarżonego wyroku. W związku z czym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.