II FSK 2724/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2050/18 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r., III SA/Wa 2050/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach handlowych. Podejmuje również na rzecz najemców różnego rodzaju kompleksowe działania reklamowe i promocyjne, mające na celu wzrost wolumenu sprzedaży ogółu jednostek handlowych zlokalizowanych na terenie poszczególnych centrów handlowych. W większości przypadków działania promocyjne podejmowane przez wnioskodawcę ukierunkowane są na promocję oferty handlowej i zwiększenie sprzedaży ogółu najemców, jedynie w określonych sytuacjach akcje reklamowe są skoncentrowane na promocji wybranych produktów, w sprzedaży których specjalizują się wybrane jednostki handlowe (np.: produkty komputerowe, produkty ogrodnicze). Omawiane działania promocyjne i marketingowe podejmowane są w interesie najemców, polegają między innymi na organizowaniu sezonowych akcji promocyjnych, imprez sportowych oraz konkursów i loterii promocyjnych. Zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów z najemcami, wnioskodawca prowadzi działania promocyjno-reklamowe służące działalności oraz dalszemu rozwojowi centrum handlowego. Środki finansowe dla realizacji działań promocyjno-reklamowych ponoszą wszyscy najemcy, wpłacając wnioskodawcy opłatę promocyjną w ramach czynszu dodatkowego, w zależności od wielkości użytkowanej powierzchni najmu. Opłata promocyjna nie podlega rozliczeniu. Sposób jej przeznaczenia na różne formy reklamy centrum handlowego oraz efektowność działań marketingowych nie mogą stanowić podstawy do zmniejszenia lub zawieszenia płatności opłaty promocyjnej. Najemcy nie przysługuje żadne roszczenie wobec wnioskodawcy w tym zakresie, najemca jest uprawniony do żądania informacji o ogólnych zasadach strategii prowadzonej polityki marketingowej przez wnioskodawcę w zakresie działań już podjętych. Innymi słowy najemcy nie ingerują w akcje promocyjno-reklamowe, to wnioskodawca decyduje o charakterze, czasie i koszcie danej akcji promocyjno-reklamowej. Wnioskodawca zapytał, czy jest zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kosztów usługi reklamowej, bądź kosztów świadczenia o podobnym charakterze do usługi reklamowej nabywanej od podmiotu powiązanego? Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że koszt usług opisanych w stanie faktycznym, nabywanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.), jest częścią składową wynagrodzenia wnioskodawcy i jest ponoszony w związku z organizacją usług reklamowych na rzecz najemców, za które wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci opłaty promocyjnej, tym samym należy uznać, że jest bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem. Wnioskodawca nie poniósłby tego rodzaju kosztów, gdyby nie zobowiązania wynikające z umów do organizacji kompleksowych działań reklamowych na rzecz najemców. Dlatego też nie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e) u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2018 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, wskazując, że przedmiotem działalności wnioskodawcy jest "kompleksowe zarządzanie centrami handlowymi" i taką usługę wnioskodawca oferuje na rynku. Z treści wniosku wynika, że świadczenie usługi promocyjno-reklamowej nie występuje jako samodzielna usługa, tzn. usługa ta nie jest świadczona dla podmiotów, które nie są jednocześnie najemcami w centrach handlowych. Jak podkreśla sam wnioskodawca - różnego rodzaju kompleksowe działania reklamowe i promocyjne podejmowane na rzecz najemców są jedynie efektem realizacji postanowień umów najmu. Działania reklamowe i promocyjne ukierunkowane są na promocję oferty handlowej i zwiększenie sprzedaży ogółu najemców. Zatem wydatki poniesione w związku ze świadczeniem usług reklamowo-promocyjnych mają wpływ na wysokość przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej jedynie przez najemców. W takiej sytuacji świadczone przez wnioskodawcę usługi reklamowo-promocyjne są więc jedynie dodatkowym walorem proponowanym w celu zachęcenia istotnych strategicznie podmiotów do przystąpienia do współpracy w zakresie podstawowej działalność, tj. najmu powierzchni komercyjnych. Potwierdzeniem nadania działaniom promocyjno-reklamowym charakteru "działań pomocniczych" względem usługi najmu jest opisany sposób naliczania składki reklamowej, tzn. że wielkość składki zależna od powierzchni użytkowanej przez najemcę oraz zasady zarządzania działaniami. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że o czasie, miejscu lub charakterze podejmowanych działań promocyjno-reklamowych decyduje jedynie wnioskodawca, który dysponuje również wyłącznością w podejmowaniu decyzji. w jaki sposób zostanie zrealizowany dany projekt (tj. we własnym zakresie lub poprzez podmiot zewnętrzny) oraz jakiego rzędu nakłady zostaną asygnowane na ten cel. Dodatkowo najemcy nie mają prawa do ingerencji w realizowane przez wnioskodawcę projekty oraz możliwości zgłaszania żadnych roszczeń z tytułu wnoszonych składek reklamowo-promocyjnych, co dobitnie świadczy o pobocznym charakterze działań promocyjno- reklamowych. Na fakturze widnieje zatem wartość wydatku poniesionego przez wnioskodawcę na realizację projektu reklamowo-promocyjnego w wielkości ustalonej proporcjonalnie do udziału wielkości wynajmowanej przez danego najemcę powierzchni handlowej do ogólnej kubatury obiektu, a nie zapłata za "konkretne" usługi na rzecz danego najemcy. W przypadku wnioskodawcy składka promocyjno-reklamowa jest więc składową wynagrodzenia z tytułu najmu powierzchni handlowej, a nie wynagrodzeniem za świadczenie odrębnej usługi, którą najemca określa co do rodzaju, formy, ceny, miejsca czy terminu jej realizacji. W świetle powyższego - w ocenie sądu pierwszej instancji - organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., które zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jak już bowiem wskazano – koszt, o którym mowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. 4. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że koszt usługi promocyjno - reklamowej bądź świadczenia o podobnym charakterze nabywany od podmiotu powiązanego zaliczany do kosztów uzyskania przychodów nie jest związany bezpośrednio ze świadczeniem przez wnioskodawcę usługi. Mając powyższe na uwadze wnioskodawca wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji w całości w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, względnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; - zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.; - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Ze stanowiskiem skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Jej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowią jedynie polemikę z uzasadnieniem orzeczenia i z tej racji nie można przyjąć, że podważają one trafność rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji - oceniając wydaną interpretację - prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji oraz w sposób spójny i pełny uzasadnił swoje stanowisko. Dlatego zaskarżony wyrok jest prawidłowy pod względem materialnoprawnym, odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, również na tle orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku sąd podał wyczerpująco i precyzyjnie motywy, którymi się kierował, oddalając skargę, oraz wyjaśnił uwarunkowania prawne i faktyczne swojego rozstrzygnięcia, podając przy tym powody, dla których opisane we wniosku koszty usług promocyjno-reklamowych oraz świadczeń o podobnym charakterze mają charakter kosztów pośrednio związanych ze świadczeniem usług najmu powierzchni handlowych i w konsekwencji nie znajdzie do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. 6. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Definicja ta ma charakter ogólny, dlatego każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: (1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, (2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7, (3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, i odsetek. Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. 7. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadził do wniosku, że chodzi tu o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt, o którym mowa w ww. przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca zajmuje się kompleksowym zarządzaniem centrami handlowymi obejmującymi miedzy innymi wynajmem powierzchni handlowej w centrach handlowych. W ramach usług świadczonych na podstawie umów najmu podejmuje na rzecz najemców rożnego rodzaju kompleksowe działania reklamowe i promocyjne ukierunkowane na promocję oferty handlowej i zwiększenie sprzedaży ogółu najemców, w określonych sytuacjach akcje reklamowe są skoncentrowane na promocji wybranych produktów, w sprzedaży których specjalizują się wybrane jednostki handlowe. Najemcy wpłacają spółce opłatę promocyjną w ramach czynszu dodatkowego - zróżnicowaną w zależności od wielkości użytkowanej powierzchni najmu. Organizacja wskazanych działań promocyjnych może być zlecana wyspecjalizowanym firmom zajmującym się świadczeniem usług promocyjnych, w tym podmiotowi powiązanemu, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Koszt usługi reklamowej bądź świadczenia o podobnym charakterze do usługi reklamowej świadczonej przez podmiot powiązany jest częścią składową wynagrodzenia spółki, jakie spółka otrzymuje w ramach tzw. składki reklamowej/ opłaty promocyjnej od poszczególnych najemców. Zatem należy wyrazić pogląd, że wydatkowane przez podatnika na usługi reklamowe koszty dla podmiotu powiązanego – związane z działaniami (usługami) reklamującymi towary najemców, a nie same usługi najmu - nie są kosztami usług bezpośrednio związanymi z tymi usługami najmu, o których mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.). 8. Ujęcie rożnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia sposobu wyliczenia składki reklamowej/opłaty promocyjnej, jako zależnej od wielkości użytkowanej powierzchni najmu. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Należy zatem wskazać, że w ramach umowy najmu wnioskodawca ponosi wydatki w związku z realizacją usług promocyjno-reklamowych przez podmiot powiązany, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., które zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub są świadczeniami o podobnym charakterze do usług reklamowych. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W stosunku do nabywanych przez spółkę usług promocyjno- reklamowych nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez spółkę usługi najmu. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę tej usługi. Tym samym nie jest to koszt usługi, której wartość jest elementem kalkulacji ceny usługi świadczonej przez spółkę. Wnioskodawca w argumentacji dotyczącej analizy zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że istotną kwestię stanowi fakt, iż koszt usługi opisanych we wniosku, nabywanych od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., jest częścią składową wynagrodzenia w postaci opłaty promocyjnej, tym samym jest bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem. W ocenie Sądu wynagrodzenie dla podmiotu powiązanego realizującego działania promocyjno-reklamowe jest bezpośrednio związane z przychodem generowanym przez składki reklamowe/opłaty promocyjne, jakie spółka otrzymuje od poszczególnych najemców. Natomiast na gruncie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.o.p.d.o.p. koszt wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego realizującego działania promocyjno-reklamowe nie jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi najmu. Usługami, jakie świadczy spółka jest kompleksowe zarządzanie centrami handlowymi obejmujące między innymi wynajem powierzchni handlowych. Świadczenie usług promocyjno-reklamowych nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez spółkę usługi najmu i nie ma wpływu na cenę wynajmowanej powierzchni. Nadto - jak wskazał sam wnioskodawca - opłaty promocyjne/składki reklamowe wpłacane są w ramach "czynszu dodatkowego’’. Koszty wynagrodzenia podmiotu powiązanego realizującego działania promocyjno-reklamowe mają więc charakter kosztów pośrednio związanych ze świadczeniem usług najmu powierzchni handlowych. W przedmiotowej sprawie ponoszony przez spółkę wydatek (koszt) nie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na cenę świadczonej usługi najmu powierzchni handlowych. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).