II FSK 2712/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 243/19 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.470.2018.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 243/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę "F." sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej "Spółką") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS" lub "DKIS") z 14 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, tj. uchylenie interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej w skrócie "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: - art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, poprzez przypisanie Skarżącej argumentu dotyczącego powołania się na zasadę sukcesji generalnej z Ordynacji podatkowej i oparcia uzasadnienia na krytyce tej argumentacji, podczas gdy Skarżąca w Skardze wskazywała, że zasada sukcesji uniwersalnej nie będzie miała zastosowania w sprawie, w związku z czym uzasadnienie oparte na krytyce tego argumentu nie odnosi się do istoty zarzutów przedstawionych w Skardze. - art. 16 ust 1 pkt 43 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "updop") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części wierzytelności, której źródłem powstania był kredyt bankowy, w sytuacji gdy przedmiotowa wierzytelność została zbyta na rzecz podmiotu niebędącego bankiem, a do umorzenia doszło w związku z wykonaniem układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wniosku, że Skarżąca nie może zaliczyć wydatków na nabycie umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. 3.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 lit. b updop (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.) umorzonej części wierzytelności, której źródłem był kredyt bankowy, nabytej przez skarżącą w 2014 r., jeżeli do jej umorzenia doszło w związku z wykonaniem układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Istota sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy adresatem normy prawnej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop jest wyłącznie bank bądź inny podmiot uprawniony do udzielania kredytów (pożyczek) bankowych, jak wywodzi organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, czy też może nim być każdy podmiot będący nabywcą (od banku lub od innego podmiotu, np. pośrednika) wierzytelności powstałych z tytułu kredytów (pożyczek) bankowych, który postanowił umorzyć ową wierzytelność w okolicznościach wskazanych w omawianym przepisie, jak wywodzi Spółka. Kwestie procesowe mają drugorzędne znaczenie, o czym mowa niżej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z: a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub b) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 43 updop prowadzi do wniosku, że adresatami normy prawnej wynikającej z tego przepisu są wyłącznie banki lub inne podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania "kredytów (pożyczek) bankowych". Odkodowując treść normy prawnej przewidzianej w omawianym przepisie, a ściślej mówiąc jej hipotezę określającą adresata i okoliczności jej zastosowania, należy przyjąć, że użycie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop przymiotnika relacyjnego "bankowych" służyć miało określeniu dominującej cechy właściwej dla jednej kategorii adresatów tego przepisu. W tym kontekście przyjąć należy, że ustawodawca świadomie odstąpił od użycia pojęcia "wierzytelności" z tytułu kredytów (pożyczek) bankowych w treści wykładanego przepisu, o czym będzie mowa niżej. 3.2. Pojęcia "kredytów (pożyczek) bankowych" nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Odkodowując ich znaczenie należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm., dalej: "Prawo bankowe") oraz w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: "k.c."). Z przepisów Prawa bankowego wynika zaś, że zasadnicze znaczenie pojęcia "kredyt" sprowadza się do przedmiotu umowy łączącej bank z kredytobiorcą. Według zawartej w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego definicji, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). W świetle przytoczonych wyżej regulacji istotą "kredytu bankowego" i "pożyczki bankowej" jest przelanie przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z treścią zawartej umowy, kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku (podmiotu uprawnionego do udzielania kredytów czy też pożyczek bankowych). Inaczej mówiąc, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku (uprawnionego podmiotu) na rzecz klientów. Skoro zasadnicze znaczenie omawianych pojęć "kredyt bankowy" i "pożyczka bankowa" sprowadza się do zawarcia stosownej umowy, to znaczy, że ustawodawca zawęził hipotezę normy prawnej wynikającej z poszczególnych przepisów, w których zostały użyte owe pojęcia, do stron tychże umów ("kredytu bankowego" i "pożyczki bankowej") jako adresatów poszczególnych przepisów, w tym art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. Kredytobiorca lub pożyczkobiorca z oczywistych względów nie może umorzyć kredytu bankowego lub pożyczki bankowej. To zaś oznacza, że adresatem normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 43 updop może być tylko bank (podmiot uprawniony do udzielania kredytów bankowych lub pożyczek bankowych). Adresatami pojęć "kredytów (pożyczek) bankowych" mogą być bowiem tylko strony umowy kredytowej bądź też umowy pożyczki, natomiast adresatami pojęcia wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) bankowej mogą być także inne podmioty. 3.3. Powyższe rozważania uzasadniają wniosek, że ustawodawca wprowadzając wykładany przepis do obrotu prawnego świadomie użył omawianych pojęć "kredyt bankowy" i "pożyczka bankowa" zamiast wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki) bankowej. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "wierzytelności" używał wielokrotnie w określonym znaczeniu, w tym wprowadzając regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów w bankach lub spółdzielczych kasach oszczędnościowo–rozliczeniowych (art. 15 ust. 1h i ust. 1ha, art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26), którego to pojęcia nie zdecydował się użyć w treści art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. Mocą art. 16 ust. 1 pkt 44 updop ustawodawca wyłączył nadto możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych wierzytelności lub ich części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne (do wysokości zarachowanej jako przychód należny). Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji (przyznając rację organowi podatkowemu), iż celem wprowadzenia art. 16 ust. 1 pkt 43 updop do obrotu prawnego było zachęcenie banków do aktywniejszego zaangażowania się w procesy restrukturyzacyjne. Wartość kredytów i pożyczek, których umorzenie związane jest z wymienionymi postępowaniami oraz programem restrukturyzacji stanowi zatem koszty uzyskania przychodów banków jako podatników. Oznacza to, że omawiany przepis ma zastosowanie tylko do kredytów (pożyczek) udzielonych samodzielnie przez bank, a nie do tych, które jako wierzytelności są przedmiotem obrotu gospodarczego, tak jak w niniejszej. Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 43 updop dotyczy bowiem nakładania na banki szczególnych obowiązków i przyznawanie bankom niektórych przywilejów, aby osiągnąć zakładany cel w postaci zapewnienia bezpieczeństwa gromadzeniu (i obrotu) środków pieniężnych oraz stabilności systemu finansowego. Uprawnienie banków do zaliczenia w koszty podatkowe umorzonych kredytów (w określonych sytuacjach), wynika z przystąpienia banków do programu restrukturyzacyjnego. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do obrotu prawnego omawiany przepis zamierzał premiować działalności banków, czy też innych podmiotów, w zakresie dotyczącym konsekwencji obrotu wierzytelnościami, również w sytuacji gdy wierzytelność kredytowa nabywana jest za kwotę niższą od wartości nominalnej kredytu (pożyczki), tak jak w niniejszej sprawie. 3.4. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać zasadniczy (materialnoprawny) zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 43 updop poprzez błędną wykładnię. Wynik wykładni gramatycznej art. 16 ust. 1 pkt 43 updop nie uzasadnia bowiem stanowiska Spółki, podobnie jak i wynik wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej (funkcjonalnej), że adresatami omawianego przepisu są poza bankami także inne podmioty (nabywcy wierzytelności). Wbrew stanowisku Spółki nie jest zatem możliwe zaliczenie do jej kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej części wierzytelności, której źródłem powstania był kredyt bankowy, w sytuacji gdy przedmiotowa wierzytelność została zbyta na rzecz podmiotu niebędącego bankiem, a do umorzenia doszło w związku z wykonaniem układu zawartego w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Trafność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie. Na publikację autorstwa Mariusza Pogońskiego pt. "Zmiany w przepisach podatkowych wprowadzone od stycznia 2016 r. będące efektem reformy prawa upadłościowego. Podatki dochodowe. Cz. I. Komentarz praktyczny" do art. 16 ust. 1 pkt 43 updop (LEX) powołał się Sąd pierwszej instancji, cytując jej fragment. Również w publikacjach autorstwa Michała Rusinka (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. (...), LEX/el. 2003, tezy 10 i 16 – 18), a także Gerarda Dźwigały i in. (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II - LEX, uwagi 110 – 111 do art. 16) jednoznacznie wskazuje się bowiem na banki jako adresatów normy prawnej przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. Zauważyć przy tym należy, że pomimo kilkunastoletniego okresu obowiązywania omawianego przepisu w orzecznictwie sądowoadministracyjnym brak jest pogłębionych rozważań dotyczących stanowiska Spółki, które sprowadza się do odkodowania hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. Kwestia ta nie była zatem dotychczas przedmiotem sporów w procesie stosowania prawa. 3.5. Za chybiony należało uznać również zarzut natury procesowej postawiony w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew stanowisku Spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób spełniający warunki przewidziane w art. 141 § 4 ppsa, umożliwiający sprawowanie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przy tym w sposób zrozumiały, o czym świadczy uzasadnienie zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie, wbrew argumentacji prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji skoncentrował swoją uwagę na wykładni i możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę, czyli uchwycił istotę sporu w niniejszej sprawie. Spółka nie przedstawiła zaś argumentacji świadczącej o tym, że niewłaściwe odkodowanie jej stanowiska dotyczącego braku podstaw do zastosowania zasady sukcesji uniwersalnej, które to stanowisko podzielił w istocie Sąd pierwszej instancji, mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zbędne rozważania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie stanowiły zatem uchybienia stanowiącego podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej poprzez uznanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa za zasadny. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).