II FSK 2711/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 32/19 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 32/19 oddalił skargę P. O. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 5 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że skarżący w roku 2012 osiągał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej narzędzi i elektronarzędzi prowadzonej przez Internet, za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. W ocenie sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, według których skarżący nie wykazał do opodatkowania części przychodów ze sprzedaży towarów prowadzonej przez Internet. Okoliczność tę potwierdzały zapisy na należących do skarżącego rachunkach bankowych, dotyczące przelewów należności za sprzedane towary. Zdaniem sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że niewykazanie przez skarżącego w księdze podatkowej przychodów z działalności gospodarczej uzasadniało pominięcie na podstawie art. 193 § 4 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej powoływanej jako O.p.) księgi jako dowodu w postepowaniu podatkowym. Zdaniem sądu, organy zasadnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania i określiły tę podstawę w oparciu od dane wykazane przez podatnika w księdze podatkowej i w zeznaniu podatkowym oraz w oparciu o ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji odnośnie niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), powoływanej dalej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. przez Sąd skargi mimo że: a) organy podatkowe obydwu instancji nie odniosły się w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń skarżącego, że niejednokrotnie miały miejsce sytuacje, w których ten sam towar, po odstąpieniu od umowy przez pierwszego kontrahenta i zwrocie towaru, był ponownie sprzedawany kolejnemu nabywcy po niższej cenie, a w konsekwencji, jeden artykuł zostawał w ten sposób nieraz kilkukrotnie odesłany lub zwrócony, w związku z czym zapłata na konto bankowe następowała kilkukrotnie; b) zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień, z których W., że większość transakcji przeprowadzonych na [...] nie dochodzi do skutku [ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm), c) organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do wniosków strony o dokonanie ustaleń o uznaniach na rachunkach bankowych opisanych w treści decyzji na okoliczność, czy poszczególne wpłaty na rachunek bankowy stanowiły przychód z działalności gospodarczej podatnika, jak również o ustalenie, jaka była aktywność na stronie internetowej podatnika, za pośrednictwem której prowadził sklep internetowy, w okresie od stycznia do grudnia 2012 roku. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122O. p. w zw. z art. 187 § 1O. p. w zw. z art. 191 O. p. poprzez oddalenie przez Sąd skargi mimo przekroczenia przez organy podatkowe obydwu instancji granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, o czym w szczególności świadczy dokonane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji: a) niezasadne nieuznanie przez organy podatkowe za wiarygodne wyjaśnień P. O. z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na [...] nie dochodzi do skutku (ze względu na liczne zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów przez nabywców, wystawianie aukcji przez podatnika mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia towaru w transporcie, gorszą jakość towaru sprzedawanego przez podatnika niż markowych firm); b) bezpodstawne przyjęcie, że każda wpłata na rachunek bankowy stanowi przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika tylko z tego powodu, że podatnik nie był w stanie udzielić informacji o uznaniach na rachunkach bankowych, podczas gdy obowiązkiem organu było oparcie rozstrzygnięcia na rzeczywistym stanie faktycznym, nie zaś oparcie wymiaru na domniemaniu, że brak udzielenia informacji przez podatnika o uznaniach na rachunku bankowym jest równoznaczny z tym, że wpłaty na rachunek bankowy stanowią przychody z działalności gospodarczej, stanowi to nieuprawnione uproszczenie w zakresie postępowania dowodowego na niekorzyść strony, a rolą organu było dokonanie ustaleń zgodnych ze stanem rzeczywistym; c) bezpodstawne przyjęcie, że skoro zwrot prowizji przez portal [...] nastąpił na rzecz Strony w odniesieniu do 323 transakcji, to w odniesieniu do pozostałych transakcji należy przyjąć, że wszystkie transakcje dochodziły do skutku; d) wewnętrzną sprzeczność przedstawionej przez organy podatkowe argumentacji, sprowadzającej się do tego, że faktycznie podatnik sprzedał większą ilość towaru niż zgodnie z ustaleniami organu posiadał, podczas gdy organ nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że podatnik kupił towar za sumę wyższą; e) pominięcie, że nick skarżącego na portalu [...]: [...] nie służył do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, a stanowił jego osobiste konto, z którego korzystał do celów prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O. p. w zw. z art. 122 O. p. w zw. z art.155 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo nieprzeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego w celu wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w roku 2012 prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przez Internet narzędzi, elektronarzędzi i osprzętu. Z informacji uzyskanych przez organ od firmy kurierskiej S. S.A. wynika, że skarżący w roku 2012 nadał ponad 6,6 tys. paczek. Rozmiary działalności handlowej skarżącego potwierdzają też informacje uzyskane w toku postepowania podatkowego od [...] wskazujące m.in. kwoty prowizji od transakcji dokonanych przez skarżącego za pośrednictwem portalu [...]. W toku postępowania podatkowego na podstawie informacji udzielonych przez firmę kurierska S. S.A. ustalono, że skarżący w działalności gospodarczej wykorzystywał rachunki bankowe, które nie zostały ujawnione organowi podatkowemu. Na rachunki te przekazywane były kwoty pobrane przez firmę kurierską za przesyłki dostarczone kontrahentom skarżącego a także należności płacone w formie przelewów. Kwoty wykazane na tych rachunkach oraz kwoty wykazane na rachunkach zgłoszonych przez skarżącego do organu podatkowego znacznie przewyższały kwoty przychodów wykazane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że okoliczności te wskazywały na to, że skarżący nie wykazał do opodatkowania znacznej części przychodów uzyskanych ze sprzedaży w roku 2012 prowadzonej przez Internet z udziałem firmy kurierskiej. Podstawą tej oceny jest to, że z ww. okoliczności wynika w sposób oczywisty, że skarżący w roku 2012 prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przez Internet, która miała znaczne rozmiary oraz, że uzyskał kwoty przychodów, które zostały wykazane w zestawieniu transakcji na rachunkach bankowych a znaczna część tych przychodów nie została wykazana w rozliczeniu podatkowym. Sam skarżący w toku postepowania nie podważył tych ustaleń i nie wskazał dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do odmiennej oceny ww. okoliczności i uznania, że kwoty wpływające na należące do skarżącego rachunki bankowe nie stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Twierdzenia skarżącego, według których ustalone przez organ podatkowy kwoty wpływów na rachunki bankowe, które w świetle ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji miały ewidentny związek z działalnością handlową skarżącego, nie stanowiły definitywnego przychodu z tej działalności, gdyż znaczna część tych kwot została zwrócona nabywcom w związku z uznaniem reklamacji towarów i podstąpieniami od umów zawartych na odległość, należało ocenić jak całkowicie pozbawione podstaw. Twierdzenia te są gołosłowne i nie maja potwierdzenia w dokumentach zebranych w sprawie a także w innych dowodach. Należy zaznaczyć, że te wyjaśnienia skarżącego donoszą się do transakcji sprzedaży, które wystąpiły w rzeczywistości a kwoty pochodzące z tych transakcji wpłynęły na rachunki bankowe skarżącego. Okoliczności te zostały potwierdzone informacjami uzyskanymi z banków prowadzących rachunki. Z informacji uzyskanych od firmy kurierskiej wynika, że wpływy na rachunki bankowe skarżącego stanowiły zapłatę za dostarczone przesyłki wysyłane przez skarżącego. Wobec tych ustaleń niewątpliwe trafna była ocena organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że transakcje te przyniosły skarżącemu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci wpływów na rachunki bankowe kwot pochodzących ze sprzedaży rzeczy. Stosownie do art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz.200) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". przychód ten powstał w momencie wydania rzeczy nie później niż w dacie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty. Omawiane transakcje podlegały obowiązkowi zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. domy sprzedaży wysyłkowej i Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. dochód osób prowadzących działalność gospodarczą, obowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych ustala się na podstawie tych ksiąg. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe wymienione w § 12 pkt 3, § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ) Stosownie do § 19 ust. 1 rozporządzenia zapisy dotyczące sprzedaży prowadzonej przez podatnika powinny być dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie wystawionych faktur a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. W przepisie tym jest mowa o dokumentowaniu zapisów dotyczących sprzedaży a zatem nie tylko zapisów stwierdzających dokonanie sprzedaży ale także zapisów zmniejszających zaewidencjonowaną wcześniej sprzedaż. Dlatego zapisy, do których odnosi się § 19 ww. rozporządzenia należy rozumieć także zapisy dotyczące zmniejszenia sprzedaży na skutek zwrotu towarów z powodu reklamacji, odstąpienia od umowy itp. zdarzeń. Konsekwencją tego jest obowiązek dokumentowania tych zapisów dokumentami księgowymi korygującymi dokumenty wskazane w § 19 ust. 1 powołanego rozporządzenia. W świetle powyższych wniosków brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że wobec zastrzeżeń sformułowanych odnośnie wpływów pieniężnych na rachunki bankowe skarżącego, organy podatkowe powinny były w postępowaniu podatkowym podjąć działania w celu potwierdzenia poniesienia przez skarżącą kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie przez niego transakcji i innych zdarzeń mających wpływ na wysokość kwot podlegających wykazaniu w księdze podatkowej. Obowiązek ten wynika z powołanych wyżej przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w powiązaniu z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią normy prawne, które dookreślają treść zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym odo osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Odnosząc powyższe wnioski do realiów rozpoznanej sprawy należało stwierdzić, że skoro organy podatkowe ustaliły, że na rachunki skarżącego wpłynęły znaczne kwoty pieniędzy związane z dostawami towarów sprzedawanych przez Internet a jednocześnie brak było na rachunkach bankowych zapisów wskazujących na zwrot tych kwot kontrahentom, to zasadny był wniosek zawarty w zaskarżanej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, że kwoty te stanowiły uzyskane przez skarżącego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu. Skoro skarżący nie wykonał obowiązku prawnego dotyczącego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów to brak było podstaw do uznania, że zdarzenia te wystąpiły w rzeczywistości w rozmiarach wskazanych przez skarżącego. Ocenę tę uzasadnia okoliczność braku innych wiarygodnych dowodów potwierdzających te zdarzenia. Dotyczy to podnoszonych przez skarżącego okoliczności faktycznych skutkujących zmniejszeniem sprzedaży (zwroty towarów na skutek reklamacji, odstąpienia od umów). Brak udokumentowania tych okoliczności dokumentami wymaganymi przez ww. przepisy spowodował, że twierdzenia skarżącego odnośnie zwrotu większości kwot uzyskanych ze sprzedaży należało uznać za gołosłowne i całkowicie niewiarygodne. Zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem prawnym i fatycznym, które spełniło wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano ww. okoliczności uzasadniające przyjętą w decyzji kwalifikację prawnopodatkową działalności skarżącego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę w sytuacji gdy powinna być ona uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a z powodu wystąpienia w sprawie naruszeń w postępowaniu podatkowym przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna była bezzasadna i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).