II FSK 2710/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 316/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 3 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 316/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "O." S.A. w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Sąd pierwszej instancji oceniał następujący stan faktyczny i prawny: postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r. Burmistrz Miasta W. działając na podstawie art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 12 listopada 2014 r. określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 33.052 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że z dokumentacji księgowej oraz akt sprawy wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. dla Skarżącej, na dzień wydania postanowienia jest krótszy niż 3 miesiące i w takim wypadku uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wiąże się z wysokim prawdopodobieństwem niewykonania decyzji określającej w związku ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego. 3. Na ww. postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, w którym zarzucił organowi podatkowemu brak zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz brak uprawdopodobnienia, że podatnik nie wykona ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. 4. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży, utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Kolegium przytoczyło obowiązujące regulacje w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom organów pierwszej instancji i ich wykładni w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Kolegium, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 powołanej ustawy polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Podkreślono, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1037/11). Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r. co także pokazuje, iż Spółka do chwili postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie uregulowała wymaganych należności. Ponadto Spółka odwołując się od decyzji, w której określono jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się ze skarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. 5. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie postanowienia SKO oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji z 12 listopada 2014 r. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta W. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. 6. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w powołanym na wstępie wyroku z dnia 19 maja 2015 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano mi.n., że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, słuszne jest stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy mieć na uwadze, że zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2009 r. i w momencie orzekania przez organ pierwszej instancji do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 2 miesiące). Trzeba zaznaczyć, że czynności podejmowane przez Spółkę w trakcie toczącego się postępowania uzasadniają tezę, że ich celem było dążenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka nie wypełniała wezwań organu w zakresie przedstawienia żądanych dokumentów i udzielenia znanych jej informacji. Przekazywane przez jej pełnomocnika pisma nie wnosiły żadnych istotnych elementów dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie (podstawy opodatkowania budowli). Pełnomocnik Spółki nie przedstawiał dowodów potwierdzających prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania budowli. Działania te wskazują na dążenie do przedłużenia postępowania, co miało znaczenie w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Podobnie można oceniać wskazywane przez organ odbieranie przez pełnomocnika Spółki korespondencji w ostatnim dniu czternastodniowego terminu, w którym pismo jest przechowywane w urzędzie pocztowym. Dodatkowym argumentem jest fakt złożenia odwołania od decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Słusznie zatem przyjęły organy, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym, za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i art. 239b § 2 O.p. 8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, chociaż organ nieuprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, chociaż organ nieuprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spray do ponownego rozpozna oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego została oddalona. 10. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że sedno sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jakie okoliczności mogą uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, CBOSA). Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że Spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za rok 2009 r. 12. Doświadczenie życiowe i logika pozwalały więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na wysnucie wniosku, że Spółka nie zapłaci pozostałej części należnego podatku, skoro do przedawnienia zobowiązania pozostało niewiele czasu. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania Spółki, które było prawnie dozwolone. Na podstawie art. 239a O.p. Spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 12 listopada 2014 r. (doręczona w dniu 17 listopada 2014 r.), prawdopodobnym było, że nie będzie możliwe rozpoznanie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku Spółki, jej zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował NSA np. w wyrokach z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13, CBOSA). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązanie wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy, a także potrzebę przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania podatkowego w ramach zasady dwuinstancyjności organ podatkowy drugiej instancji będzie miał uzasadnioną obawę, że jego decyzja nie zostanie wydana przez okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na istotnie krótki termin do zaistnienia warunków przedawnienia. 13. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 14. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczności wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. należy zwrócić uwagę, że wymóg uprawdopodobnienia nie może być utożsamiany z udowodnieniem danej przesłanki. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu III Ordynacji podatkowej. Samo uprawdopodobnienie sprowadza się zatem do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. 15. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.