II FSK 271/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 09 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 949/08 w sprawie ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, iż skarżący w dniu 28 września 2007r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, iż 4 listopada 2005r. nabył niezabudowaną działkę, która weszła w skład jego wielohektarowego gospodarstwa rolnego i była wykorzystywana na cele rolnicze. Nieruchomość tą sprzedał 4 lipca 2007r. Oświadczył, że spełnia warunki określone w art.2 ust.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym. Wyjaśnił, iż nieruchomość znajduje się na obszarze nie podlegającym ustaleniom żadnego obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie zaś z rejestrem gruntów położona jest ona na terenach oznaczonych symbolem RVI. Na tle tak przedstawionego stanu zwrócił się z pytaniem, czy jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.21 ust.1 pkt28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała powyższemu zwolnieniu. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2008r. (doręczonej stronie 8 stycznia 2008r.) Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, Stwierdził bowiem, że przychód ze sprzedaży w 2007r. nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzucił naruszenie art.21 ust.1 pkt28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że nabywca nieruchomości zamierza utworzyć i prowadzić gospodarstwo rolne, a zakup działki jest krokiem w tym kierunku. W załączeniu przedłożył kserokopię oświadczenia nabywcy z 16 stycznia 2008r. o nabyciu nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Odnosząc się do okoliczności objętych oświadczeniem nabywcy, Minister Finansów stwierdził, że nie mogą być one uwzględnione na tym etapie postępowania, ponieważ nie zostały wskazane we wniosku o interpretację. Podkreślił, że organ wydający interpretację jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku oraz jego stanowiskiem. Nie jest natomiast uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie wniosku strony. Minister Finansów podniósł ponadto, że nieruchomość zbyta przez Skarżącego obejmuje obszar zbyt mały, aby sama w sobie mogła stanowić gospodarstwo rolne. Okoliczności uzasadniające zwolnienie z art.21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą mieć charakter obiektywny. Nie chodzi o nieokreślony w czasie zamiar, ale o faktyczne działania podejmowane w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. W skardze na przedmiotową interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art.21 ust.1 pkt28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podpierając się orzecznictwem sądów administracyjnych, podkreślił, że z przepisu tego nie wynika obowiązek umieszczenia w akcie notarialnym oświadczenia nabywcy o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę uchylił zaskarżaną interpretację na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270 ze zm. – zw. dalej - p.p.s.a. ). W motywach Sąd odwołując się do treści art.134 §1 p.p.s.a., wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie oparł na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego. Podkreślił, że kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron winna być poprzedzona ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Mając powyższe na uwadze, Sąd głównie rozważył "kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji." Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art.139 §4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art.14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Podkreślił, że prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Sąd odnosząc się do stanu faktycznego sprawy zaznaczył, że termin, określony w art.14d Ordynacji podatkowej upłynął 4 stycznia 2008r. (piątek). Natomiast interpretację, jak wynika z zapisów na potwierdzeniu odbioru interpretacji doręczono Skarżącemu 8 stycznia 2008r. (wtorek). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. Zatem w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd, powołując się na brzmienie art.14o §1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d Ordynacji podatkowej uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. To oznacza natomiast, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 5 stycznia 2008r. Skład orzekający podkreślił również, że treść omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zaznaczył także, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art.14b §3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art.14o §1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Zauważył również, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie będzie zobowiązany do ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego, gdyż stosownie do treści art.14o §1 Ordynacji podatkowej - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego. Skład orzekający wyjaśnił nadto, że nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, albowiem z przyczyn wskazanych w motywach - nie mogło być ono wyrażone. Podsumowując Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art.14d Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zarzucił: na podstawie art.174 pkt2 Prawa o postępowaniu, naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tj.: art.146 §1 i art.151 p.p.s.a. w zw. art.14d i art.14o §1 ustawy: dn. 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art.14d Ordynacji podatkowej, czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art.14o §1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art.14d Ordynacji podatkowej. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem organu podatkowego, pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie należy "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". W ocenie organu Sąd I instancji niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 §1 p.p.s.a., albowiem w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wydania "milczącej interpretacji" w rozumieniu art.14o §1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art.4d Ordynacji. Zatem, jak podkreślił, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, winien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art.151 p.p.s.a. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art.185 §1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego zapoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie od skarżącego, na podstawie art.203 pkt2 Prawa o postępowaniu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za zasadne należy bowiem uznać zarzuty dotyczące dokonanej przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.14o i art.14d Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż stosowanie art.14o Ordynacji podatkowej wywołało w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności. W ich wyniku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej treść tego przepisu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej uchwałę dotyczącą przedmiotowej materii podjął dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09. Orzekł, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o O.p nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art.14d powołanej ustawy (uchwała opublikowana w Lex pod nr 530904 i w Centralnej Bazie Orzeczeń- www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W motywach uzasadnienia wskazał, iż dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art.14d Ordynacji podatkowej, do którego przepis ten odsyła oraz art.14b §1 Ordynacji podatkowej. Dalej wywiódł, że termin na wydanie interpretacji, wynikający z art.14d Ordynacji podatkowej ma charakter mieszany – materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Wskazał następnie, iż słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach Ordynacji podatkowej także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w k.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się na poparcie tej tezy także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, póz. 908). Okoliczność, iż rozdział 1a Działu II niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału la. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił nadto uwagę, iż w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić ( wystawić) dokument. Podkreślił też, iż wykładni art.14o Ordynacji podatkowej nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art.14b §1 Ordynacji podatkowej. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art.14e §2 Ordynacji podatkowej) należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu "wydanie" znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawny skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. W uzupełnieniu powyższego należy wskazać, iż przedmiotowa uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, tzn. będącą następstwem wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art.269 §1 p.p.s.a. wiążą składy orzekające. Stosownie bowiem do treści powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art.187 §1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną nie widząc podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art.269 §1 p.p.s.a. akceptuje poglądy wyrażone w powołanej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 4 października 2007r. Termin określony w art.14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 4 stycznia 2008r. Interpretację indywidualną z dnia 3 stycznia 2008r. wysłano pocztą na adres wnioskodawcy 4 stycznia 2008r. Została ona doręczona w dniu 8 stycznia 2008r. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art.14d Ordynacji podatkowej. Stanowisko to zatem pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art.14d i art.14o Ordynacji podatkowej przyjmując, że w terminie wskazanym w art.14d Ordynacji podatkowej indywidualna interpretacja winna być doręczona wnioskodawcy, zaś doręczenie jej po tym terminie wywołuje skutek, o którym mowa w art.14o Ordynacji podatkowej. Uchylając interpretację w wyniku uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji naruszył więc art.146 p.p.s.a., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania. Jednocześnie należy wskazać, iż na tym etapie postępowania nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art.151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał prawidłowości wydanej interpretacji pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art.185 §1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.203 pkt2, p.p.s.a. w zw. z §14 ust.2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.)