II FSK 2701/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 597/13 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 2701/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 30 sierpnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako wiceprezesa zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. z siedzibą w M., z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2006 r. oraz za marzec i maj 2008 r., z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2005 r., rok 2006 i 2007 oraz styczeń i okres od lipca do grudnia 2008 r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. i marzec 2010 r.; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Dnia 2 października 2012 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) nieważności wymienionej decyzji ostatecznej, podnosząc, że w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe spółki, nie pełniła już funkcji wiceprezesa jej zarządu, gdyż została wcześniej odwołana. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazując, że brak dokumentów świadczących o odwołaniu skarżącej z funkcji wiceprezesa zarządu spółki. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że funkcję wiceprezesa zarządu spółki pełniła tylko od dnia 10 grudnia 2005 r. do dnia 17 grudnia 2005 r., kiedy to złożyła rezygnację, której następstwem było podjęcie przez wspólników spółki uchwały o jej odwołaniu; po tej dacie nie podpisywała już żadnych dokumentów jako członek zarządu spółki, choć jako główna księgowa świadczyła na jej rzecz usługi księgowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. utrzymał w mocy swą decyzję z dnia 11 grudnia 2012 r., wskazując, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącej nie została skierowana do osoby nie będącej stroną postępowania, gdyż skarżąca od dnia 10 grudnia 2005 r. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki nie tylko formalnie, ale także czynnie; datowane na dzień 17 grudnia 2005 r. pismo, zawierające oświadczenie o jej rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, nie zawiera żadnych znamion, które wskazywałyby na jego przedłożenie władzom spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła, że poza okolicznością, iż w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe spółki, nie pełniła już funkcji członka jej zarządu, nie uwzględniono także, że spółka nadal posiada majątek w postaci nieruchomości, na której organ podatkowy ustanowił hipotekę, ale nie przeprowadził z niej egzekucji, co świadczy o niespełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji. Ponadto organ podatkowy ustanowił także hipotekę na innej nieruchomości, sprzedanej przez spółkę, co mocą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012 r. (I SA/Gl 526/11) przesądziło o uwolnieniu od odpowiedzialności innego członka jej zarządu. Postępowanie w niniejszej sprawie niezasadnie ograniczono do zbadania podniesionych przez skarżącą zarzutów, przez co sprawy nie rozpoznano w pełnym zakresie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że sprawa, na którą powołała się skarżąca, dotyczyła innego członka zarządu, innych zaległości i innego okresu, ale przede wszystkim toczyła się w trybie zwykłym, w którym zbadane być mogą wszystkie jej aspekty. Natomiast ramy postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wyznacza wniosek strony lub postanowienie wszczynające to postępowanie, toteż może ono dotyczyć wyłącznie ustalenia istnienia wskazanych tam przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności. Postawione przez skarżącą zarzuty nie kwalifikują się do uznania, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem kwestia istnienia majątku spółki była badana w postępowaniu zakończonym decyzja ostateczną, z konkluzją, że wartość innych zobowiązań, ciążących na nieruchomościach spółki, sprawia, że ich sprzedaż nie pozwoli na zaspokojenie należności podatkowych; nie można więc przyjąć, że o rażącym naruszeniu prawa świadczy brak przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. Z kolei zarzut skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.) jest bezpodstawny dlatego, że podpis skarżącej jako wiceprezesa zarządu spółki widnieje na dokumentach z dnia 31 marca 2006 r., toteż chybione jest jej twierdzenie, że rezygnację z tej funkcji złożyła już dnia 17 grudnia 2005 r. i że rezygnacja ta została wtedy przyjęta; oznacza to, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. w czasie powstania zaległości podatkowych, których decyzja dotyczy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 5 O.p. przez uznanie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji o ustaleniu odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu Spółki z o.o. H. za zobowiązania tej spółki; 2. art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 116 § 1, art. 121 i art. 122 O.p., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji niestwierdzeniu nieważności decyzji, mimo istniejących ku temu przesłanek oraz wobec niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcia wszelkich kroków, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w przyjęciu, iż nie doszło do wydania decyzji przez organ administracji podatkowej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że naruszenia wskazanych przepisów O.p. skarżąca upatruje w zaniechaniu przesłuchania wspólników spółki i nie zbadaniu księgi protokołów spółki, co pozwoliłoby ustalić, czy oświadczenie skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu zostało przyjęte, mimo, że to organ podatkowy jest dysponentem postępowania i jest zobowiązany do wykazania, że spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął wobec niej stanowiska w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie celowe jest poczynienie dwóch uwag wprowadzających. Po pierwsze, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się strona, dotknięta jest jedną z wad, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie to nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, kiedy sprawa badana jest wszechstronnie, w jej całokształcie i we wszystkich aspektach. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest więc rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, lecz zbadanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo, a zatem pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w nim przepisu. W konsekwencji postępowanie to nie może służyć do zwykłego weryfikowania ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego, bowiem temu służy tryb odwoławczy, z którego zresztą skarżąca skorzystała. W przypadku spraw, których przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – członków zarządu spółki kapitałowej, celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji rozstrzygających o takiej odpowiedzialności nie jest więc badanie okoliczności faktycznych, wskazujących na wystąpienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o takiej odpowiedzialności (jak bezskuteczność egzekucji z majątku spółki) lub przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od takiej odpowiedzialności (jak wykazanie istnienia mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa), a jedynie zbadanie, czy decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej zawiera takie kwalifikowane wady prawne, które prowadzą do jej wyeliminowania z obrotu prawnego ze względu na jej nieważność. Stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 O.p. możliwe jest więc tylko w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej; wadą taką w szczególności może być rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) lub skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). W przypadku decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, wadą taką byłoby, na przykład, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby, która nigdy nie wchodziła w skład zarządu tej spółki, albo orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki pomimo ustalenia, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna. Jeżeli jednak w postępowaniu zwykłym ustalono, że wskazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zaistniały, to jest ustalono, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a osoba, o odpowiedzialności której orzeczono, pełniła obowiązku członka zarządu spółki, gdy powstały zaległości podatkowe, przy jednoczesnym braku wykazania przez stronę okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności, zwalczanie zapadłego na ich podstawie rozstrzygnięcia nadzwyczajnym środkiem prawnym w postaci stwierdzenia nieważności decyzji, z uzasadnieniem, że wymienione ustalenia faktyczne są błędne, a limine skazane jest na niepowodzenie. Po drugie, wadliwe jest przytoczenie jako podstawy kasacyjnej – i to w obu postawionych w skardze kasacyjnej zarzutach – art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w kontekście zanegowania prawidłowości rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, oddalającego skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Otóż przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w przypadku postępowania regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej, "innymi przepisami" są przepisy zawarte w art. 247 § 1 O.p.). Jeżeli zatem w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym zaskarżonym wyrokiem, sąd administracyjny orzekał o zgodności z prawem decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ocena o zgodności z prawem kontrolowanego aktu administracyjnego odnosiła się do decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie do zgodności z prawem decyzji ostatecznej, którą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej orzeczono. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach byłby obligowany do zastosowania art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wtedy i tylko wtedy, gdyby stwierdził zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 O.p. w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie w samej decyzji ostatecznej; w tym ostatnim przypadku właściwą podstawę rozstrzygnięcia stanowiłby bowiem – w zależności od przyczyny niedostrzeżenia przez organ podatkowy kwalifikowanej wadliwości decyzji ostatecznej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a. Ponieważ z kontekstu, w jakim przytoczono omawianą podstawę kasacyjną, wynika, że skarżąca upatruje naruszenia wymienionego przepisu w tym, że w zaskarżonym wyroku przepisu tego nie zastosowano w odniesieniu do decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a więc w odniesieniu do decyzji ostatecznej, należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu objętym niniejszą skargą kasacyjną przepis ten mógłby ewentualnie zastosować tylko do decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – gdyż taki był przedmiot sprawy, badanej przez ten Sąd – a nie do samej decyzji ostatecznej. Dlatego też uprawniony jest wniosek, że tę podstawę kasacyjną przytoczono błędnie, jest ona bowiem nieadekwatna do istoty postawionych zarzutów. Zarzuty te są jednak niezasadne również z innych przyczyn. Nie można uznać, że odwoławczy organ podatkowy naruszył art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 5 O.p., a także art. 116 § 1, art. 121 i art. 122 O.p. przez uznanie, że przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki nie doszło do rażącego naruszenia prawa, wobec niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcia wszelkich kroków, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także wobec jego dowolnej oceny, wyrażającej się zwłaszcza w przyjęciu, iż nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jak bowiem wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenia wskazanych przepisów O.p. skarżąca upatruje w zaniechaniu przesłuchania wspólników spółki i nie zbadaniu księgi protokołów spółki, co pozwoliłoby ustalić, czy oświadczenie skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu zostało przyjęte. Otóż badanie tych i podobnych im okoliczności możliwe jest w postępowaniu, którego częścią jest budowa podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Natomiast nie tylko zbędne, ale nawet niedopuszczalne byłoby prowadzenie postępowania w żądanym przez skarżącą kierunku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż jej przedmiot jest zasadniczo inny – w postępowaniu tym badane jest bowiem nie to, czy skarżąca skutecznie złożyła określonej treści oświadczenia, ale to, czy decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, podjęta w oparciu o fakty ustalone w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie, jest rażąco sprzeczna z prawem, a więc, czy pomiędzy treścią tej decyzji a przepisem prawa, stanowiącym jej podstawę, zachodzi rażąca, a więc oczywista, sprzeczność. Jeżeli zatem w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną poczyniono ustalenie faktyczne, że skarżąca była członkiem zarządu spółki w pewnym okresie, gdyż nie złożyła skutecznego oświadczenia o rezygnacji z tej funkcji, to to ustalenie faktyczne nie może być zwalczane w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji, ponieważ oznaczałoby to kontynuowanie postępowania w trybie zwykłym i w sposób niedopuszczalny czyniłoby z nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, nieprzewidzianą w przepisach prawa, kolejną instancję odwoławczą. Dlatego też, chociaż organ podatkowy rzeczywiście jest dysponentem postępowania, ale do wykazania, że spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, obowiązany jest tylko w postępowaniu, którego przedmiotem jest orzeczenie o tej odpowiedzialności; natomiast w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności takiej decyzji, obowiązany jest tylko do zbadania, czy zaistniały wskazane przez stronę przesłanki nieważności. Jego aktywność dowodowa winna więc być ograniczona i dostosowana do kwestii istotnych ze względu na taki przedmiot orzekania. Nie można się więc zgodzić ze skarżącą, że aprobując zakres postępowania, jakie organy podatkowe przeprowadziły w sprawie, której przedmiotem była nieważność decyzji ostatecznej, a nie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Przeciwnie, Sąd ten rozstrzygnął właśnie w granicach sprawy, której przedmiotem była nieważność decyzji ostatecznej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie zasadność decyzji o tej odpowiedzialności, a więc tak, jak stanowi to art. 134 § 1 P.p.s.a. Ponadto wobec niestwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy w postępowaniu nieważnościowym art. 116 § 1, art. 121 i art. 122 O.p., zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę. Wyrażona konkluzja prowadzi także do oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w tym postępowaniu.