II FSK 2699/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 5/15 w sprawie ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. Ł. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 maja 2015 r., I SA/Łd 5/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J. Ł. decyzją z. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 listopada 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 lipca 2014 r., [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej od syna D. Ł. Podstawą wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego były ustalenia poczynione w trakcie trwania postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, przeprowadzonego w stosunku do podatnika - zakończonego ostatecznie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 października 2013 r. Z ustaleń tych wynikało, że skarżący w toku prowadzonego postępowania w ww. zakresie, w oświadczeniu z 24 lutego 2011 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż syn otrzymał z banku kwotę 180.000,00 zł kredytu. Następnie w złożonym w Urzędzie Skarbowym w B. piśmie z 16 maja 2011 r. wyjaśnił, że D. Ł. w 2005 r. otrzymał kredyt w wysokości 180.000,00 zł i z tej kwoty pod koniec 2005 r. darował mu 110.000,00 zł (umowa darowizny z synem została zawarta w formie ustnej). Ponadto z treści wyjaśnień wynikało, że kwota ta stanowiła znaczną część oszczędności, jakie skarżący posiadał na 14 czerwca 2007 r., za które kupił urządzenia od firmy "L[...]". Wyjaśnienia skarżącego co do podstawy otrzymania od syna kwoty pieniężnej oraz jej wysokości i terminy zawarte w jego piśmie z 16 maja 2011 r. oraz w zeznaniach składanych przed organem podatkowym ulegały zmianie. Dlatego też organ podatkowy po analizie jego zeznań i wyjaśnień, w związku z pojawieniem się wątpliwości, czy pieniądze zostały skarżącemu pożyczone, czy też darowane, w jakiej kwocie i w jakim okresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. 27 października 2011 r. przesłuchał skarżącego ponownie jako stronę postępowania na powyższą okoliczność. Do protokołu przesłuchania podatnik zeznał, że ze względu na fakt, iż nie posiadał zdolności kredytowej – I. Ł., W. Ł. i D. Ł. zaciągnęli w P[...] SA pożyczkę w kwocie 180.000 zł. Pożyczka ta była nieformalnie zaciągnięta dla podatnika. Syn D. Ł. pobrał i pokwitował odbiór środków pieniężnych z banku, a następnie przekazał je podatnikowi w gotówce w dwóch transzach - pierwsza w wysokości 100.000 zł i kolejna w kwocie 80.000 zł. Pieniądze zostały przekazane stronie w maju 2007 r. w formie darowizny. Umowa darowizny z synem została zawarta w formie ustnej. Spłaty pożyczki dokonuje syn D. Ł. W trakcie powyższego przesłuchania skarżący zweryfikował swoje wcześniejsze oświadczenia i zeznania odnośnie terminów i kwot przekazywanych pieniędzy przez D. Ł., a także umowy na podstawie, której pieniądze zostały przekazane. Z zeznań skarżącego wynikało ponadto, że otrzymana darowizna została wydatkowana na urządzenie i dostosowanie łazienki do potrzeb niepełnosprawnej żony oraz na zakup łóżka pneumatycznego, wózka inwalidzkiego oraz sprzętu rehabilitacyjnego (60.000 złotych). Pozostała kwota ok. 120.000 zł została przeznaczona na zakup maszyn z firmy "L[...]". Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności i zgromadzone dowody, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalała na uznanie, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa przekazanie przez D. Ł. na rzecz skarżącego środków pieniężnych w łącznej kwocie 180.000 zł - stanowiło darowiznę. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie wyjaśniły w dostatecznym stopniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy i naruszyły w ten sposób art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest to, jaki charakter miało przekazanie w maju 2007 r. przez D. Ł. skarżącemu kwoty 180.000 zł. Sam fakt przekazania takiej kwoty jest bowiem poza sporem, natomiast oświadczenia i wyjaśnienia samego podatnika składane przede wszystkim w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w toku niniejszego postępowania, w zakresie podstawy przekazania takiej kwoty, nie są jednoznaczne. Zdaniem sądu trudności w prawidłowym ustaleniu podstawy prawnej przekazania powyższej kwoty pieniężnej wynikają także z tego, że D. Ł. i J. Ł. nie sporządzili pisemnej umowy na okoliczność przyczyn i warunków przekazania pieniędzy między nimi, a więc konieczne jest ustalenie, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Podstawą takiego ustalenia mogą i powinny być nie tylko wyjawiane deklaracje stron, ale wszelkie okoliczności poprzedzające i towarzyszące zawarciu umowy. W ocenie sądu pierwszej instancji rzeczywiście wyjaśnienia skarżącego co do podstawy otrzymania od syna kwoty pieniężnej oraz jej wysokości i terminy zawarte w jego piśmie z 16 maja 2011 r. oraz w zeznaniach składanych przed organem podatkowym ulegały zmianie. Ww. piśmie stwierdził, że otrzymał od syna pod koniec 2005 r. w formie darowizny kwotę 110.000 zł, zaś 20 czerwca 2011 r. podatnik pytany o darowiznę od syna zeznał, że pieniądze w kwocie 110.000 zł zostały mu użyczone przez syna w maju 2007 r. na zakup urządzeń barwiarskich z firmy "L[...]". Pieniądze zostały wręczone gotówką do ręki i miały służyć do otworzenia zakładu barwienia bawełny. Z kolei 21 lipca 2011 r. podatnik zeznał, że syn dał mu kwotę 120.000 zł na zakup maszyn z "L[...]". Pieniądze zostały przekazane w formie darowizny. Jednakże w dalszej części tego zdania podatnik stwierdził, że następnie, po sprzedaży (w celu zezłomowania) maszyn (także tych zakupionych od "L[...]"), pieniądze zwrócił synowi. Dalej zaś zeznał, że 80% zezłomowanych maszyn było jego własnością i były zakupione w latach 1987-1990, a pozostałe 20% to były maszyny zakupione w "L[...]" w 2007 r. W dniu 17 października 2011 r. podatnik zeznał zaś, że otrzymał od syna w maju 2007 r. w gotówce kwotę 180.000 zł w dwóch transzach, pierwsza w wysokości 100.000 zł i druga w wysokości 80.000 zł. Była to umowa darowizny w formie ustnej. Jednocześnie podatnik oświadczył, że środki po sprzedaży złomu w 2008 r. darował synowi i darowizna ta nie stanowiła spłaty otrzymanej przez niego kwoty od syna. Przesłuchiwany w niniejszej sprawie 30 stycznia 2014 r. podatnik zaprzeczył, że otrzymał od syna pieniądze w formie darowizny lub pożyczki. Stwierdził, że syn wręczył mu pieniądze w kwocie 120.000 zł, aby na polecenie syna podatnik kupił na przetargu maszyny w "L[...]". Proszony o ustosunkowanie się do wcześniejszych zeznań o darowiźnie stwierdził, że syn dał pieniądze na zakup i (podatnik) rozumiał to jako darowiznę, ale do darowizny się nie przyznaje, bo pieniądze są syna i maszyny kupował na jego polecenie i za jego pieniądze. W dniu 20 czerwca 2011 r. przesłuchany też został w charakterze świadka D. Ł., który stwierdził, że przekazał pieniądze ojcu, ale nie była to darowizna, lecz użyczenie. Wiedział, że ojciec planuje zakup maszyn z "L[...]". Dodał, że mieli zamiar otworzyć zakład barwienia przędzy. Dokonując analizy powyższych zeznań i oświadczenia sąd podkreślił, że ani podatnik, ani jego syn nie mają wykształcenia prawniczego, a więc używane przez nich terminy instytucji prawnych nie muszą odpowiadać rzeczywistej treści tych instytucji. Odnosi się to do określenia podstawy przekazania pieniędzy w zeznaniach z 20 czerwca 2011 r., jako "użyczenia". Jakkolwiek przedmiotem użyczenia nie mogą być pieniądze, bo nie są rzeczami, ale pełnią funkcję środków płatniczych, to należałoby wyjaśnić, co zeznający rozumieli pod pojęciem "użyczenia". Skoro zawarcie jakiejkolwiek umowy, w tym umowy darowizny, wymaga uzgodnienia woli obu stron tej umowy co do jej istotnych postanowień, to dla ustalenia, czy doszło do zawarcia takiej umowy, konieczne jest wyjaśnienie intencji działania nie tylko ewentualnego obdarowanego, ale i ewentualnego darczyńcy. W rozpatrywanej obecnie sprawie organ nie przesłuchał D. Ł., chociaż podjął z urzędu taką próbę, a więc organ widział potrzebę, i słusznie, przeprowadzenia takiego dowodu dla dokładnego wyjaśnienia istotnej okoliczności sprawy. W ocenie sądu uzasadnione jest stwierdzenie, że w toku postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie wyczerpano wszystkich możliwości w celu zebrania wszystkich dowodów mogących przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalono miejsce zamieszkania świadka D. Ł. Nic nie wskazuje na to, że ustalony adres nie jest prawidłowy. Niepodjęcie przez niego pierwszego, awizowanego wezwania na przesłuchanie nie powinno od razu oznaczać rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu, skoro niewątpliwie może to być istotny dowód w sprawie, zwłaszcza w sytuacji kilkukrotnej zmiany zeznań przez samego podatnika co do charakteru, wysokości i terminu przekazania mu przez syna kwoty pieniężnej. Nie wiadomo, jakie były przyczyny niepodjęcia wezwania przez świadka. Organ podatkowy ma narzędzia do spowodowania, aby świadek bezpodstawnie nie uchylał się od ustawowego obowiązku złożenia zeznań. Co prawda D. Ł., jako syn podatnika, ma prawo odmówić składania zeznań, ale do tej pory nie ustalono, że z tego prawa chciał skorzystać. Dodatkowo sąd wskazał, że w wyroku z 17 maja 2013 r., I SA/Łd 1063/12, WSA w Łodzi nie musiał wiążąco rozstrzygać, jaki charakter miała kwota otrzymana przez podatnika od syna przeznaczona na pokrycie zakupu maszyn barwiarskich z "L[...]". Sąd uznał natomiast, że zarówno gdyby była to darowizna, jak i pożyczka, to oznaczałoby to pokrycie kwestionowanego wydatku i tym samym brak podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z istniejącymi wątpliwościami sąd uchylił decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 lipca 2012 r., uznając, że sprawa wymaga prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności w zakresie podstawy przekazania pieniędzy między skarżącym, a jego synem. Mając na uwadze powyższe rozważania sąd stwierdził, że ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn było przedwczesne. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym pomijając przesłuchanie świadka D. Ł. na okoliczność przekazania skarżącemu kwoty 180.000 zł tytułem darowizny, podczas gdy organy podatkowe słuchały wymienionego świadka i prawidłowo ustaliły charakter czynności prawnej stanowiącej podstawę przekazania pieniędzy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i błędne nakazanie organowi podatkowemu ponowne przesłuchanie świadka D. Ł., podczas gdy organy podatkowe już tę czynność dowodową przeprowadziły (20 czerwca 2011 r.) i uznały, że pomiędzy skarżącym, a jego synem zawarta została umowa darowizny, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2 o.p. przez błędne przyjęcie, iż pomimo prawidłowego wezwania świadka na przesłuchanie, organ podatkowy jest zobligowany do ponowienia tej czynności procesowej. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarga ta oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., która obliguje skarżącego do wykazania, że naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie strona skarżąca literalnie powołała ten fragment przepisu nie wykazała jednak w żaden sposób, na czym ten wpływ na wynik sprawy polegał. Przypomnieć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie przyjmuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). Pierwszy z postawionych zarzutów dotyczy naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym pomijając przesłuchanie świadka D. Ł. Tytułem wstępu podnieść należy, że art. 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W kontekście obu przywołanych przepisów obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej było przesłuchanie D. Ł. na okoliczność przedmiotowej umowy albowiem jego zeznania z 20 czerwca 2011 r. były odmienne zarówno od zeznań składanych przez podatnika, jak też ustaleń jakie w ostatecznym rozrachunku przyjęły organy podatkowe. Należy zauważyć, że zeznania podatnika składane wielokrotnie w postępowaniu, znacznie się między sobą różniły. Zasadnie w związku z tym organ podatkowy uznał za konieczne ponowne przesłuchanie D. Ł. Tego zamierzenia w istocie nie zrealizował i w sposób procesowy nie wykazał dlaczego odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, przyjmując w ostateczności wersję najmniej korzystną dla podatnika, mimo że ogół okoliczności faktycznych do takich ustaleń jednoznacznie nie skłaniał. W szczególności przeczyły temu zeznania D. Ł., drugiej strony umowy nazwanej przez niego użyczeniem kwoty 110 000 zł., a nie jak przyjęły organy podatkowe umowy darowizny kwoty 180 000 zł. Zupełnym nieporozumieniem, w tym kontekście, jest czynienie sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 150 § 2 o.p. Przepis ten stanowi tylko o sposobie doręczania pism i nie ma nic wspólnego z prawidłowym przeprowadzeniem dowodu. Prawidłowość doręczenia zastępczego nie może świadczyć o odmowie zeznań przez świadka to po pierwsze, a po wtóre organ podatkowy dysponuje szeregiem środków dyscyplinujących za pomocą których można doprowadzić do przeprowadzenia dowodu istotnego dla sprawy. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji. Tutaj ustalenia treści umowy, której jedną ze stron był D. Ł. Ponadto organ podatkowy rezygnując z przesłuchania D. Ł., nie dokonał jednak oceny co do wpływu jego zeznań z 20 czerwca 2011 r. na przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Przypomnieć w związku z tym należy, że zawarta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że co prawda organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, musi jednak pamiętać, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem nakazanie przeprowadzenia dowodu z zeznań D. Ł., w realiach sprawy niniejszej było konieczne. Kwestia ich oceny natomiast należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461).