II FSK 2695/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 357/17 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 357/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na skutek skargi K. W., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 grudnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 18 października 2016 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny: K. W. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegającą na wynajmie pokoi gościnnych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Pismem z dnia 7 lipca 2015 r. pani K. W. zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o rozpoczęciu przerwy w wynajmie pokoi od dnia 31 sierpnia 2015r., co skutkowało niepobieraniem podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres przerwy. Następnie, pismem złożonym w dniu 30 czerwca 2016 r., poinformowała że wznawia wynajem pokoi gościnnych od dnia 1 lipca 2016 r. do 30 sierpnia 2016 r. Przerwa w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej trwała zatem od dnia 31 sierpnia 2015r. do dnia 30 czerwca 2016 r. Decyzją z 18 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., powołując się na treść art. 34 ust. 1 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej "z.p.d.", odmówił uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołując treść art. 34 ust. 1 z.p.d. organ odwoławczy zauważył, że w przepisie tym ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek poinformowania właściwego urzędu skarbowego o dacie rozpoczęcia planowanej przerwy (najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia) oraz o terminie jej zakończenia (najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia). W analizowanym przepisie zostały zatem określone dwa terminy materialne: początkowy i końcowy. Pani K. W. dotrzymała terminu zawiadomienia o rozpoczęciu przerwy, którym był dzień 31 sierpnia 2015 r., składając właściwe zawiadomienie w dniu 7 lipca 2015 r. Ustosunkowując się natomiast do kwestii terminu końcowego Dyrektor wyjaśnił, że ostatnim dniem, w którym możliwe jest zawiadomienie organu podatkowego o zakończeniu przerwy, jest dzień poprzedzający dzień zakończenia przerwy. Dniem, w którym podatniczka zamierzała podjąć działalność był, zgodnie z jej deklaracją, 1 lipca 2016 r. Zatem ostatnim dniem, w którym nie podejmowała czynności podlegających opodatkowaniu, a tym samym ostatnim dniem przerwy był dzień 30 czerwca 2016 r. Z powyższego wynika, że dniem go poprzedzającym, czyli wcześniejszym, był dzień 29 czerwca 2016 r. Skoro zatem zgłoszenie o zakończeniu przerwy w wynajmie pokoi gościnnych zostało złożone przez panią K. W. po ustawowo określonym terminie tj. 29 czerwca 2016 r. to strona nie podlega zwolnieniu z poboru podatku w formie karty podatkowej za okres zgłoszonej przerwy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając decyzje organów obu instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, ze pani K. W. nie została prawidłowo pouczona o treści art. 34 ust. 1 z.p.d. Z treści decyzji z dnia 15 lutego 2016 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (k.5-6 akt), jak również z treści decyzji za okres poprzedni (k.3 akt) wynika, że zastosowano skróconą formę pouczenia "zgłoszenie przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej powinno nastąpić najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia. W sytuacji gdy przerwa została spowodowana chorobą, podatnik winien zawiadomić o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie". W pouczeniu nie została wskazana podstawa prawna, nie wyjaśniono również znaczenia użytych pojęć prawnych oraz skutków niedochowania terminu. W sytuacji, gdy pouczenie jest kierowane do osoby starszej, chorującej zastosowana forma redakcyjna może sugerować, że wystarczające dla dochowania terminu jest zgłoszenie o zakończeniu okresu przerwy w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie. Interpretacja przepisu art. 34 ust. 1 z.p.d. budziła liczne wątpliwości. Rozstrzygnięcie wątpliwości w konkretnych rozpoznawanych sprawach w sposób ograniczający termin najpóźniejszego złożenia zawiadomienia o zakończeniu przerwy uzasadniało zastosowanie art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez stosowne i pełne pouczenie strony zarówno o stanowisku interpretacyjnym organu, jak i skutkach niedotrzymania terminu. Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się określeniem "dzień zakończenia" a nie określeniem "ostatni dzień przerwy". Rozważanie, że czas przerwy obejmuje cały okres nieprowadzenia działalności gospodarczej, a po tym czasie następuje dzień zakończenia przerwy, zostało wprawdzie uznane za nieprawidłowe, jednak możliwość takiej interpretacji nakazywała organom szczególną staranność udzielania niezbędnych informacji. Ponownie należy podkreślić, że skarżąca w kolejnym roku podatkowym została prawidłowo pouczona o możliwości jednoczesnego poinformowania o dacie rozpoczęcia i zakończenia przerwy w działalności. Organ podatkowy obowiązany jest udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień. Przez niezbędne informacje o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania należy rozumieć udzielanie informacji zarówno o przepisach materialnego prawa podatkowego, jak i procesowego prawa podatkowego, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Przy czym nie można uznać za realizację tego obowiązku technicznego odesłania do przepisów prawa, gdyż art. 121 § 2 O.p. nie ogranicza obowiązku podatkowego organu podatkowego tylko do udzielania informacji, ale nakłada obowiązek udzielania niezbędnych wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Sąd I instancji wskazał na wyrok z dnia 29 września 2003 r. sygn. akt SA/Sz 1954/01, w którym NSA podkreślił, że "jeżeli organ podatkowy przyjął dokument bez wyjaśnienia przyczyn jego złożenia i bez wskazania podatnikowi, iż dokument ten jest niewystarczający dla osiągnięcia celu w nim wskazanego, tj. możliwości regulowania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, to naruszył zasady działania państwa prawa. Bowiem brak informacji o obowiązujących przepisach, zwłaszcza o wymogu złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, gdy podatnik chce być opodatkowany na zasadach ogólnych, stanowi naruszenie art. 272 i art. 121 O.p. Dlatego późniejsze postępowanie podatkowe i twierdzenie organów, że konieczne było również złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, narusza zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie". Celem przepisu art. 34 ust. 1 z.p.d. jest umożliwienie podjęcia przez organ, zawiadomionym ze stosownym wyprzedzeniem, czynności kontrolnych dotyczących działalności prowadzonej przez podatnika. W sprawie rozpoznawanej nie jest kwestionowane, że skarżąca przed dniem 1 lipca 2016 r. nie podjęła działalności z naruszeniem warunków przerwy. Stan zdrowia skarżącej oraz tragedia rodzinna nie stanowią wprawdzie samodzielnego argumentu prawnego w sprawie, w której kwestionowane jest zachowanie terminu prawa materialnego, można jednak dostrzec, że nieokreślenie w pouczeniu kierowanym do skarżącej istotnych elementów treści obowiązku w stanie faktycznym sprawy uzasadnia ocenę jako uchybienia istotnego ze strony organu. Aktualnie organy podatkowe są zobligowane do przestrzegania zasady określonej w art. 2a O.p. zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powoływane przez organy orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają istnienie wątpliwości co do zapisu odnośnie dnia poprzedzającego zakończenie przerwy w prowadzeniu działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Wykładnia literalna przepisu nie jest wystarczająca, zatem istnieją wątpliwości, które subiektywnie podatnik, który nie dysponuje innymi metodami wykładni, może postrzegać jako niedająca się usunąć. Organ podatkowy nie rozważył, czy zasada art. 2a O.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na poziom wątpliwości prawnych. W ocenie Sądu zasada art. 2a O.p. powinna wyznaczać kryteria staranności pouczeń kierowanych do podatnika. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zarzucił: I. Naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit c.) w związku z art. 151 P.p.s.a , poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 34 ust. 1 z.p.d. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podczas gdy przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy uprawniona jest teza, organy podatkowe nie mają prawa do uznaniowości i nie badają przyczyn opóźnienia obowiązkowi zawiadomienia organu podatkowego o rozpoczęciu oraz zakończeniu okresu przerwy. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 34 ust. 1 z.p.d. poprzez uznanie, że organy podatkowe mają prawa do uznaniowości i badają przyczyn opóźnienia podczas, gdy przepis art. 34 ust. 1 z.p.d. w sposób jednoznaczny określa zasady korzystania przez przedsiębiorców z prawa do przerwy w faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, a uchybienie przedmiotowym zasadom, tj. w przewidzianych w ustawie terminach nie ulega konwalidacji. Organ podatkowy w przypadku naruszenia uregulowanych w ww. przepisie terminów obowiązany jest rozstrzygnąć o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Niedopuszczalna jest więc uznaniowość w przedmiotowej kwestii i bez znaczenia dla obowiązku podatnika pozostaje faktyczne zaprzestanie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku koncentruje się na dwóch kwestiach. Po pierwsze przytacza treść art. 121 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po drugie podkreśla znaczenie art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji można wyprowadzić tezę, że w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a organy podatkowe nie udzieliły o nich wszelkich niezbędnych informacji i wyjaśnień, możliwe jest zignorowanie wynikających z nich skutków podatkowych. Pogląd taki należy uznać za błędny. Jeżeli ustawodawca uzależnia skorzystanie z określonego uprawnienia od spełnienia przez podatnika konkretnego warunku, to brak wiedzy podatnika w tym przedmiocie, wynikający z zawiłości przepisów lub braku wyczerpującego pouczenia, nie uzasadnia możliwości skorzystania z uprawnienia bez spełnienia warunku. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma ani obowiązku ani uprawnienia badać poziomu wiedzy podatnika i dostosowywać do niego treści urzędowych pouczeń. To na podatniku chcącym skorzystać z uprawnienia w postaci np. korzystniejszej formy opodatkowania, ciąży obowiązek znajomości przepisów prawa podatkowego. Podatnik może usunąć ewentualne wątpliwości co do ich treści oraz wykładni, zwracając się do organu podatkowego o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień, których organ ma obowiązek udzielić na podstawie wskazanego wcześniej art. 121 § 2 O.p. Stosownie do art. 34 ust. 1 i 2 z.p.d. warunkiem skorzystania z niepobrania podatku w związku z przerwą w wykonywaniu działalności jest zawiadomienie o tej przerwie właściwego naczelnika urzędu skarbowego: o rozpoczęciu przerwy - najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia, o zakończeniu przerwy - najpóźniej w dniu poprzedzającym jej ostatni dzień. Jeżeli przerwa wynika ze zwolnienia lekarskiego, wystarczy zawiadomienie o całym okresie przerwy dokonane w dniu rozpoczęcia działalności po przerwie. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca uchybiła terminowi do zawiadomienia organu o zakończeniu przerwy. Złożyła odpowiednie pismo w dniu 30 czerwca tj. z jednodniowym opóźnieniem. Tym samym nie spełniła warunku skorzystania z niepobrania podatku w związku z przerwą w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej, uchybienia obowiązkowi zawiadomienia organu o jej zakończeniu nie można usprawiedliwić brakiem wiedzy podatniczki co do sposobu jego realizacji, nawet jeżeli brak ten wynikał z zawiłości tego przepisu lub skrótowej formy pouczenia zastosowanego przez organ. Na marginesie warto również zauważyć, że treść przedkładanych przez skarżącą, w toku postępowania podatkowego, kserokopii pism dotyczących przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, różni się od znajdujących się w aktach sprawy oryginałów. Okoliczność ta może świadczyć o tym, że miała wiedzę co do prawidłowej treści i wykładni art. 34 ust. 1 z.p.d., a uchybienie terminowi nastąpiło z przyczyn innych niż podnoszone w uzasadnieniu Sądu I instancji. Za zasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji pominie zaprezentowany w uchylonym wyroku wpływ art. 2a oraz art. 121 § 2 O.p. na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.