II FSK 2688/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2020 na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 854/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 18 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. kwotę 2 182 (słownie: dwa tysiące sto osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3 lipca 2019 r., I SA/Gd 854/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 18 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, powinny być objęte podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów i uznał, że opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości było prawidłowe (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd podzielił przedstawiane w orzecznictwie NSA stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Stanowisku takiemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej. 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.",) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), przez wydanie decyzji z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa, przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, na której to realizowana jest gospodarka leśna; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; - art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo tego, że informacji specjalnych wymagała ocena czy na gruncie leśnym skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej oraz czy była tam prowadzona, a jeśli tak, to w jakim zakresie, gospodarka leśna w roku podatkowym objętym zakresem decyzji organu pierwszej instancji, jak również ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na gospodarkę leśną; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich niezastosowanie i uznanie zobowiązania podatkowego za nieprzedawnione, pomimo tego, że z dniem 31 grudnia 2018 r. uległo przedawnieniu, - art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716, z późn. zm., dalej: "u.p.o.l") a także art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o podatku leśnym.") w zw. z art. 84 i 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: - zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie znajdują się urządzenia – co nie jest prawdą, bo teren pod w/w pasem jest w pełni wykorzystywany na działalność leśną – a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - wykonywanie sporadycznie i w niezbędnym zakresie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych wyłącza prowadzenie na tym terenie działalności leśnej – co nie jest prawdą, a interpretacja dokonana przez organ podatkowy i WSA jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonych z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że: - o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny – zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowano jako lasy (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 788) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod liniami energetycznymi nie stanowi lasu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty procesowe, jednak najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 O.p. związany z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organ odwoławczy orzekał w zakresie spornego zobowiązania podatkowego, tak jak gdyby nie było przedawnione. Decyzja organu pierwszej instancji zapadła w dniu 28 listopada 2018 r., jednak decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 18 stycznia 2019 r., a więc już po przedawnieniu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 rok, które nastąpiło z upływem 31 grudnia 2018 r. Zdaniem skarżącego nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał tezę uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt: FPS 8/03): ,,Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego." Sąd pierwszej instancji powinien uznać zobowiązanie podatkowe za rok 2013 za przedawnione oraz uchylić decyzję organów orzekających w tej sprawie. Pełnomocnik organu nie odniósł się do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozstrzygając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (podkr. NSA) są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Powyższe oznacza, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Wprawdzie organ pierwszej instancji w dniu 30 listopada 2018 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., to jednak organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji dopiero w dniu 18 stycznia 2019 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że ostateczna decyzja określająca została wydana po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. po dniu 31 grudnia 2018 r.). W tych okolicznościach nie można pominąć, że stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższe implikuje konieczność umorzenia postępowania, gdy to z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., II FSK 3030/16). Tym samym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko zawarte w powołanych powyżej uchwałach. Biorąc pod uwagę to, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego został zgłoszony dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, nie był on przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną również nie ustosunkował się do niego. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazał, że tego rodzaju okoliczności nie wystąpiły. W ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji kwestia ta będzie wymagała wyjaśnienia, w szczególności w kontekście ewentualnego stanowiska organu w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., spór w zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanie się bowiem bezprzedmiotowy. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.