II FSK 2682/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2113/14 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn akt III SA/Wa 2113/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 kwietnia 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 4 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. na kwotę 109.451 zł. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia przez Skarżącego i jego żonę w okresie od 28 czerwca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 291.868,71 zł z czego wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadające na Skarżącego ustalono na kwotę 145.934 zł wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. na kwotę 109.451 zł. Decyzją z 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 93.211 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że sporną kwestią było ustalenie wysokości zgromadzonych przez Skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r., a tym samym ustalenie ponoszonych wydatków i osiąganych przychodów w latach poprzedzających rok podatkowy. W okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 17 maja 2007 r. Skarżący i jego żona ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 889.441,82 zł oraz posiadali środki pieniężne w łącznej wysokości 1.096.009,04 zł. W związku z powyższym na dzień 17 maja 2007 r. stwierdzono nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 265.629.68 zł. W okresie od dnia 18 maja 2007 r. do dnia 28 czerwca 2007 r. Skarżący i jego żona ponieśli wydatki w kwocie 728.469,47 zł oraz posiadali środki pieniężne w łącznej wysokości 482.608,31 zł. W związku z powyższym na dzień 28 czerwca 2007 r. stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 254.861,16 zł. Z kolei w okresie od dnia 29 czerwca 2007 r. do dnia 3 lipca 2007 r. Skarżący i jego żona ponieśli wydatki w kwocie 478.307,01 zł oraz posiadali środki pieniężne w łącznej wysokości 475.606,14 zł. W związku z powyższym na dzień 3 lipca 2007 r. stwierdzono nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 2.700,87 zł. Natomiast w okresie od dnia 4 lipca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Skarżący i jego żona ponieśli wydatki w kwocie 908.778.44 zł oraz posiadali środki pieniężne w łącznej wysokości 927.852,52 zł. Zgodnie z powyższym na dzień 31 grudnia 2007 r. stwierdzono nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 19.074,08 zł. W konsekwencji według organu odwoławczego suma poniesionych w 2007 r. przez Skarżącego i jego żonę wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła łącznie kwotę 248.562,03 zł, przypadająca na Skarżącego cześć w kwocie 124.281,01 zł oraz podatek w wysokości 93.211 zł - 75% podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez przyjęcie do uzasadnienia faktycznego decyzji błędnych ustaleń faktycznych, oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy wykazały w przekonujący sposób, iż Strona w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie dowodowe w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez Stronę okoliczności dotyczących pokrycia wydatków w 2007 r., korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów. Organy podatkowe orzekające w sprawie wzywały Stronę do składania wyjaśnień w istotnych dla sprawy kwestiach, jak i do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wszystkie dowody i wyjaśnienia składane przez Stronę w trakcie postepowania podatkowego w tym odwoławcze, zostały przez organ odwoławczy uwzględnione, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W dużej części Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzuty odwołania uwzględnił i określił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż organ pierwszej instancji. Organy podatkowe z własnej inicjatywy występowały do instytucji związanych ze sprawą w celu zweryfikowania twierdzeń Strony dotyczących źródeł pozyskania środków będących źródłem pokrycia poniesionych w roku 2007 wydatków. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe reguł postępowania podczas ustalania kwoty oszczędności zgromadzonych we wskazanym w decyzji okresie. Organy podatkowe nie popełniły bowiem błędu przyjmując wartość złotego określoną na dzień denominacji w stosunku do oszczędności małżonków Sikora. Za podstawę obliczenia wartości przychodów w latach sprzed denominacji, czyli sprzed 1 stycznia 1995 roku zasadnie przyjęto obowiązujący przelicznik denominacyjny, a więc 1: 10 000. Taki sposób ustalenia wysokości oszczędności, to jest z uwzględnieniem denominacji polskiej waluty z 1995 roku jest prawidłowy. W następstwie przyjęcia tej metody ustalania wartości zgromadzonego mienia w celu ustalenia wielkości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych odnosi się zarówno do wszystkich przychodów, jak dokonywanych wydatków. Słusznie zatem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż zsumowanie kwot oszczędności zgromadzonych przed denominacją, po przeliczeniu na nowe złote, z kwotami oszczędności zgromadzonymi po denominacji jest w pełni uzasadnione. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Organ podatkowy wadliwie bowiem przyjął, że Skarżący w czasie swojego życia zawodowego, tj. w latach 1984- 2007 nie był w stanie zgromadzić oszczędności i składników majątkowych, które stanowiłyby pokrycie dla wydatków poniesionych przez niego w roku podatkowym 2007. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do oceny trafności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, podkreślić należy, że w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, że przepis powyższy traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazanego wyroku TK wyraźnie zaznaczył, że z uwagi na odroczenie derogacji niekonstytucyjnego przepisu, możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez Skarżącego ustaleń faktycznych w zakresie oszczędności zgromadzonych przez Skarżącego, poczynionych organ odwoławczy, a zaaprobowanych przez WSA w Warszawie w toku przeprowadzonej kontroli legalności. W szczególności Podatnik nie zgadza się z zastosowaną metodą wyliczeń zgromadzonych oszczędności, tj. z nieprawidłowym uwzględnieniem mechanizmu denominacji pieniężnej. Podniesiony zarzut nie jest jednak trafny i stanowi wyłącznie gołosłowną polemikę z wyczerpującym i szczegółowym uzasadnieniem sformułowanej przez WSA w Warszawie oceny w odniesieniu do spornego zagadnienia. Trafnie w tym względzie powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2428/10, w którym stwierdzono, że: "Denominacja nie zmieniła [...] siły nabywczej pieniądza. Obejmowała ona w jednakowym stopniu dochody, jak ceny towarów i usług konsumpcyjnych". NSA zaaprobował w konsekwencji metodę wyliczenia wysokości zgromadzonych oszczędności poprzez "zsumowanie kwot oszczędności zgromadzonych przed denominacją, po przeliczeniu na nowe złote, z kwotami oszczędności zgromadzonymi po denominacji jest w pełni uzasadnione. Denominacja pieniądza, czyli ekwiwalentna wymiana pieniądza na znaki pieniężne o niższych nominałach dokonana została w stosunku 1:10 000.". Powyższe stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela w związku z czym jedyny zarzut skargi kasacyjnej uznaje za chybiony. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie ocenił jako zgodną z prawem zastosowaną przez organ odwoławczy metodę wyliczenia oszczędności, polegającą na zsumowaniu kwot oszczędności zgromadzonych przed denominacją, po przeliczeniu na nowe złote, z kwotami oszczędności zgromadzonymi po denominacji. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.