II FSK 2680/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 155/18 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na zajęcie zabezpieczające 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrokiem z 16 maja 2018 r., VIII SA/Wa 155/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez B. W. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2017 r. w przedmiocie oddalenia skargi na zajęcie zabezpieczające. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ww. postanowieniem, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 54 § 1 i § 5 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 1 września 2017 r., w przedmiocie oddalenia skargi na zajęcie zabezpieczające dokonane zawiadomieniem z 5 lipca 2017 r. nr [...] - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2017 r., zarzucając mu naruszenie przepisów tj. art. 33a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 i 3 w zw. z art. 154 § 1, 4, 5 u.p.e.a.; art. 154 § 1 i 4 oraz art. 155 u.p.e.a.; art. 154 i art. 156 u.p.e.a., art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 33 § 1 o.p. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie . 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadzała się do oceny prawidłowości dokonania przez organ pierwszej instancji zajęcia zabezpieczającego praw z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych, to jest obligacji imiennych A. [...] sp. z o.o. należących do skarżącej. Powyższe zajęcie zabezpieczające zostało dokonane zawiadomieniem z 5 lipca 2017 r., które zostało doręczone skarżącej w dniu 17 lipca 2017 r. Spółka odebrała zaś powyższe zawiadomienie w dniu 20 lipca 2017 r. Postępowanie zabezpieczające na majątku skarżącej było prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 19 kwietnia 2017 r., wydanego w oparciu o decyzję Naczelnika US z 27 marca 2017 r., którą to decyzją organ podatkowy określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w wysokości 130.425,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku zobowiązanej. Naczelnik US decyzją z 9 czerwca 2017 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w kwocie 140.378 zł. Decyzję skutecznie doręczono w dniu 28 czerwca 2017 r. W sprawie bezsporne jest to, że wobec powyższego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 27 marca 2017 r., określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w wysokości 130.425,00 zł oraz orzekająca o zabezpieczeniu ww. na majątku skarżącej stosownie do brzmienia art. 33a § 1 pkt 1 o.p., wygasła z mocy prawa z 13 lipca 2017 r. - tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia ww. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej powyższe powoduje, iż zajęcie zabezpieczające dokonane zawiadomieniem z 5 lipca 2017 r. jako naruszające art. 33a § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 i 3 w zw. z art. 154 § 1, 4, 5 u.p.e.a. nie może zostać zrealizowane. Organ odwoławczy przywołując art. 33a § 2 o.p. wskazał jednak, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tym samym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Jak wskazano wyżej przedmiotem sprawy jest dokonane przez organ pierwszej instancji zajęcie zabezpieczające. Sąd zwrócił także uwagę, że podstawą prawną skargi skarżącej na czynność zabezpieczającą z 5 lipca 2017 r. i jak i rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów jest art. 54 u.p.e.a. Sąd przytoczył treść ww. przepisu i wskazał, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Skarga w tym trybie służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, odpowiednio zabezpieczających. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest więc ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, iż brak jest podstaw do badania w okolicznościach niniejszej sprawy zarzutu zmierzającego do wykazania naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jak i art. 33 § 1 o.p. Dokonane przez organ pierwszej instancji, zaskarżone w niniejszej sprawie zajęcie zostało dokonane w trybie art. 93 u.p.e.a. Wobec tego Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że istotna dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest treść art. 93 § 3 u.p.e.a. oraz art. 33a § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 93 § 3 u.p.e.a. zajęcie praw z instrumentów finansowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego jest dokonane z chwilą doręczenia prowadzącemu rachunki zawiadomienia o zajęciu tych praw i obejmuje również prawa i wierzytelności, które nie zostały zapisane lub nie znajdowały się na rachunkach zobowiązanego w chwili zajęcia. W myśl zaś art. 33a § 1 pkt 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności niniejszej sprawy Sąd wskazał, iż między stronami bezsporne jest, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 27 marca 2017 r. na podstawie art. 33a § 1 pkt 1 o.p. wygasła z 13 lipca 2017 r. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z 5 lipca 2017 r. zostało prowadzącemu rachunek doręczone w dniu 20 lipca 2017 r. Z zestawienia powyższych dat wynika, iż przed dniem w którym należałoby zgodnie z art. 93 § 3 u.p.e.a. uznać zajęcie zabezpieczające za dokonane, decyzja będąca podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia wygasła. Brak było zatem podstaw do uznania prawidłowości czynności dokonanej zawiadomieniem zabezpieczającym z 5 lipca 2017 r., o którym mowa. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia z 5 lipca 2017 r. przez skarżącą wynika, iż zostało ono nadane w urzędzie pocztowym w dniu 7 lipca 2017 r., to jest przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. W tym samym dniu przesyłkę wysłano do A. [...] sp. z o.o. Brak było zatem podstaw do czynienia organowi pierwszej instancji zarzutu bezpodstawnego podjęcia czynności zmierzających do dokonania zabezpieczenia (art. 154 u.p.e.a., art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 93 § 3 dokonanie czynności wiąże jednak nie z datą wysłania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, ale z datą jego doręczenia podmiotowi prowadzącemu rachunek. Tym samym okoliczność ta powinna zostać uwzględniona przez orzekające w sprawie organy po wniesieniu przez skarżącą skargi na czynność będącą przedmiotem niniejszej sprawy, a brak jej uwzględnienia stanowi naruszenie art. 54 § 5a u.p.e.a. Zdaniem Sądu trafnie wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Brak wpływu na zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa, a przez to na dokonane w oparciu o to zarządzenie czynności może dotyczyć jedynie tych czynności, które zostały dokonane przed wygaśnięciem decyzji. Odmienna ocena powyższych okoliczności prowadziłaby do wniosku, że dokonanie zajęcia byłoby prawnie możliwe także wtedy, gdy decyzja stanowiąca podstawę do zajęcia zabezpieczającego nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Tym samym brak było podstaw do uznania w okolicznościach niniejszej sprawy za trafną argumentację organu odwoławczego na gruncie art. 154 § 4 u.p.e.a. Do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne mogłoby bowiem dojść przy zachowaniu przesłanek z tego przepisu w przypadku, gdyby zajęcie zabezpieczające zostało skutecznie dokonane. Sąd nie mógł natomiast ocenić zarzutu naruszenia art. 156 u.p.e.a., gdyż nie został on rozwinięty w skardze strony skarżącej. Wobec powyższego sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację i we wskazaniach co do ponownego rozpoznania sprawy zlecił organom, aby uwzględniły powyższe wywody i wyeliminowały stwierdzone naruszenia. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów: a) prawa materialnego, tj. art. 33 a § 2 o.p. w związku z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że czynności zabezpieczające, dokonywane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w razie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, są nieskuteczne; b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wadliwą ocenę prawną zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie, pomimo, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy, przepisów postępowania oraz nie doszło do naruszenia prawa materialnego, co winno skutkować oddaleniem skargi; c) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 54 § 4 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że organ był zobowiązany do uwzględnienia skargi na zajęcie zabezpieczające. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione zarówno w art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie należy ocenić trafność zarzutów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczących naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. Zarzuty naruszenia tych przepisów są zasadne, co w konsekwencji doprowadziło do konkluzji, że skargę na czynności egzekucyjne należało uznać za zasadną. Naruszenie wskazanych przepisów polegało na braku pełnej wykładni tych przepisów. Wobec tego nie doszło do osiągnięcia celu postępowania sądowoadministracyjnego polegającego na zrekonstruowaniu w sposób jednoznaczny normy prawnej niezbędnej do zastosowania w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy. Analiza treści zaskarżonego wyroku nie pozwala na pełne odtworzenie procesu przeprowadzonej wykładni przepisów prawnych zastosowanych przez organy podatkowe oraz poddania go kontroli w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął za podstawę swego orzeczenia, w zakresie objętym skargą kasacyjną, przepisy art. 33a § 2 o.p. oraz art. 154 § 4 u.p.e.a. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2017 r. Sąd ten doszedł do przekonania, iż w toku postępowania zabezpieczającego na majątku skarżącej mogły zostać podjęte jedynie te czynności, które dokonano przed wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej. W ten sposób Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, wyraził pogląd prawny, że czynności zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczającego wywołują skutki jedynie wtedy, gdy zostały przeprowadzone przed wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej. W przeciwnym wypadku, zdaniem Sądu, dokonanie zajęcia byłoby możliwe w sytuacji, w której decyzja stanowiąca podstawę zajęcia zabezpieczającego nie istniała w obrocie prawnym. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że brak jest podstaw by, w okolicznościach badanej sprawy, uwzględnić wykładnię przepisów art. 33a § 2 o.p. oraz art. 154 § 4 u.p.e.a. Treść tych przepisów była przedmiotem analizy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w postanowieniu z 1 grudnia 2017 r. Utrzymano nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie oddalenia skargi na zajęcie zabezpieczające. Argumentacja dotycząca wykładni przepisów, którą przedstawił Sąd administracyjny pierwszej instancji, jest jednak niewystarczająca by uznać ją w pełni za przekonywującą i uzasadnioną. Nie wynika ona bowiem z procesu wykładni wskazanych przepisów prawnych. Na jej podstawie nie można zatem ocenić prawidłowości rozumowania prowadzącego do wniosku, że do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne mogłoby dojść przy zastosowaniu przepisów art. 154 § 4 u.p.e.a. wówczas, gdy zajęcie zostało skutecznie dokonane. Konkluzja taka jest niezwykle lapidarna i pomija zasadniczy problem prawny, jakim jest ocena skutków wydanego zarządzenia zabezpieczenia wierzytelności podatkowej. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej Sąd powinien odnieść się w pełnym zakresie do kwestii podnoszonej w toku całego postępowania. Organy podatkowe zwracały uwagę, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu rodzi skutki nawet w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wskazywały one na argumenty przemawiające za taką wykładnią powołanych przepisów prawnych oraz ich wzajemnym powiązaniu. Sąd nie przeprowadził natomiast wykładni przepisów prawnych w sposób pełny i przekonywujący. Nie wskazał on na rezultaty procesu stosowania prawa, prowadzące do niepodważanych wniosków wskazujących, dlaczego czynności zabezpieczające zostały dokonane bezskutecznie. Tymczasem Sąd powinien wyświetlić tę kwestie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości. Jest ona bowiem istotą rozstrzygnięcia całego sporu wywiedzionego ze skargi kasacyjnej, a w konsekwencji zasadności skargi na czynność zabezpieczającą wniesionej przez podatniczkę na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. Nie wyjaśniono w orzeczeniu sądowym, podnoszonego przez organy w toku całego postępowania, zagadnienia wpływu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na byt prawny zarządzenia o zabezpieczeniu oraz dokonanych na jego podstawie czynności zabezpieczających. Stąd pojawiające się zarzuty skarżącego organu wskazujące, że do rozstrzygnięcia sprawy wymagane jest uwzględnienie przepisów art. 154 § 4 u.p.e.a., nie spotkały się w rzeczywistości z jakąkolwiek oceną prawną ze strony Sądu. Dlatego Sąd powinien wyjaśnić, posługując się dostępnymi regułami wykładni, zrekonstruowaną na własne potrzeby podstawę normatywną, wskazującą, że organ egzekucyjny nie mógłby podjąć żadnych czynności zabezpieczających biorąc pod uwagę wydane zarządzenie zabezpieczenia polegającego na zajęciu obligacji imiennych, w sytuacji gdy wygasła decyzja o zabezpieczeniu na skutek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Sąd powinien wypowiedzieć się w sprawie ważności lub nieważności zarządzenia zabezpieczenia, na które cały czas powołują się organy administracji skarbowej. Istotne jest również wskazanie momentu ewentualnej utraty mocy jego obowiązywania lub jego całkowitej bezskuteczności. Sąd powinien w tym zakresie wziąć pod rozwagę wszystkie elementy zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2017 r., które było przedmiotem skargi B. W. Sąd musi zatem w pełnym, wyznaczonym treścią zaskarżonego postanowienia, zakresie rozpoznać sprawę. Na tym tle obowiązany jest on dokonać w sposób jasny, zrozumiały i logicznie poukładany, wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 33a § 2 o.p. oraz art. 154 § 4 u.p.e.a. i uzasadnić ich znaczenie prawne dla oceny zastosowania art. 54 § 1 u.p.e.a. Dopiero wówczas będzie można ocenić trafność dokonanej przez Sąd wykładni przepisów prawnych, na co skarży się podatkowy organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).