II FSK 2678/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 996/19 w sprawie ze skargi M.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.184.2019.1.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 996/19 w sprawie M.O., którym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zaskarżonej części. Wyrok ten, jak również inne orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skargę kasacyjną wniósł organ, jako jej podstawę wskazując naruszenie: 1) przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 14 b i 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm. dalej: "o.p.")- poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. poprzez odniesienie się do innego elementu stanu faktycznego sprawy aniżeli wynikało z wniosku o interpretację indywidualną czyli wskazanie, że odsetki od udzielonej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, podczas gdy z opisu stanu faktycznego i przedstawionego we wniosku w przedmiotowej sprawie pożyczkodawcy zamiast odsetek przysługiwała tylko prowizja; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez pożyczkodawcę nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest nie tylko wartość nominalna udzielonej pożyczki (co jest bezsporne pomiędzy stronami), ale także należne odsetki oraz kwota, którą pożyczkodawca zobowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy w wyniku wzajemnego rozliczenia oraz kwota 37.240 zł, która jest częścią tej nadwyżki, podczas gdy poniesionym przez Skarżącego wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości jest wyłącznie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, tj. ta część udzielonej pożyczki która nie została przez pożyczkobiorcę spłacona. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sad Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu nieważność postępowania. Rozpatrując sprawę na rozprawie, Sąd nie stwierdził żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stosownie zaś do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. wyrok oddalający skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też wyłącznie do tej oceny Sąd ograniczy dalsze rozważania. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji spór między stronami dotyczy prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu osiągniętego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez niego na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie spłaty pożyczki udzielonej osobie trzeciej. Pomimo, że skarga kasacyjna zawiera zarzut procesowy, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż istota sporu tkwi w zastosowaniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W stanie faktycznym sprawy Skarżący zawarł w formie aktu notarialnego umowę pożyczki i jako pożyczkodawca udzielił pożyczki w kwocie 100000 zł, przy czym przysługiwała mu zamiast odsetek prowizja w wysokości 1000 zł. W umowie zawarto zapis o przewłaszczeniu nieruchomości pożyczkobiorcy w celu zabezpieczenia wierzytelności. Pożyczkobiorca nie spłacił pożyczki w umówionym terminie, Skarżący przejął nieruchomość i zaspakajając swoją wierzytelność zbył ją za możliwą do uzyskania cenę 297 000 zł. W dniu sprzedaży otrzymał od kupującego kwotę 101 000 zł tytułem zaspokojenia wierzytelności. Skarżący oświadczył, że przekazuje 158 760 zł pożyczkobiorcy tj. różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wysokością umorzonej wierzytelności pomniejszonej o ewentualny podatek dochodowy w wysokości 19% od kwoty 196 000 zł, czyli 37 240 zł. Odnosząc się do tak ustalonego stanu faktycznego organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie kwotę niespłaconej pożyczki, a nie można za nie uznać kwoty, którą pożyczkodawca zobowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy w wyniku wzajemnego rozliczenia oraz kwoty 37.240 zł, która jest częścią tej nadwyżki. Należy zauważyć, że przepisy dotyczące rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości uzyskanej w wyniku umowy przewłaszczenia są jednolicie wykładane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1386/21; z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 555/15 i z 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2690/18; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 116/14; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny skorzysta z powyższego dorobku orzeczniczego i wykorzysta prezentowaną w nich argumentację. Wobec dostępności tych orzeczeń w CBOSA ograniczy swój wywód do najważniejszych tez w nich zawartych. W pierwszej kolejności trzeba mieć na uwadze, że rozpoznawana sprawa dotyczy sprzedaży nieruchomości uzyskanej w wyniku umowy przewłaszczenia i konieczności dokonania stosownych rozliczeń z tego tytułu przez wierzyciela po zakończeniu tej umowy a zatem wypełnienia jej celu społeczno-gospodarczego. Ustawodawca umowę przewłaszczenia zamieścił w treści art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przewidując, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. W sprawie z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynikało, że mamy do czynienia z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017r. poz. 459 ze zm., dalej: "k.c."). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. W rozpoznanej sprawie przedmiotem umowy przewłaszczenia była nieruchomość. W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00, stwierdził, że: "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego)". W wyroku tym wskazano także, że warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Prawo własności nieruchomości przewłaszczonej zostaje zatem przeniesione na pożyczkodawcę z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę. Podsumowując powyższe rozważania można więc stwierdzić, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Jednakże jak wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2018, sygn. akt I ACa 724/17 (publ. OSA 2018/9/66-91), "intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania (np. z umowy pożyczki), ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 kc.), ale z chwilą, gdy podejmuje czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności". Miarodajna zatem dla oceny skutków tej specyficznej umowy nienazwanej zarówno na gruncie prawa cywilnego, a zatem również na gruncie prawa podatkowego, jest chwila podejmowania przez wierzyciela działań zmierzających do dokonania rozliczeń związanych nie tylko z samą czynnością prawną dotyczącą przewłaszczenia, ale również innych rozliczeń związanych immanentnie z nieruchomością będącej jej przedmiotem. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10 (publ. LEX nr 1102269), intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy. W opisanym stanie faktycznym, skutek podatkowy w postaci przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie wywołało samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności z tytułu pożyczki, a sprzedaż nieruchomości, której w sprawie dokonał Skarżący (pożyczkodawca). W związku z tym, po jego stronie transakcja sprzedaży opisanego prawa własności nieruchomości zrodziła określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Mając na uwadze treść ww. przepisów, jak również wskazane powyżej społeczno-gospodarcze przeznaczenie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że za koszty uzyskania przychodu powinna zostać – oprócz wartości nominalnej pożyczki – uznana także kwota nadwyżki jaką Skarżący był zobowiązany przekazać przewłaszczającemu. Kwota ta stanowiła rzeczywiste uszczuplenie majątku Skarżącego a do jego poniesienia został on zobowiązany umową. Bez tego kosztu Skarżący nie mógł nabyć przedmiotowej nieruchomości i w jakikolwiek sposób dowolnie nią dysponować. Kwota ta nie może zatem stanowić dochodu Skarżącego. Należy zatem przyjąć, że literalna wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy bez uwzględnienia wykładni systemowej i funkcjonalnej narusza ten przepis. Ustawodawca w szczególny sposób potraktował umowę przewłaszczenia, uznając ją za neutralną podatkowo do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), jednak odmienności takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał podniesiony zarzut naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego trzeba przyznać rację organowi, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że odsetki od udzielonej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, podczas gdy z opisu stanu faktycznego i przedstawionego we wniosku w przedmiotowej sprawie pożyczkodawcy zamiast odsetek przysługiwała tylko prowizja. Naczelny Sąd Administracyjny uznał to za nieścisłość nie mająca wpływu na wynik sprawy. Opis stanu faktycznego dokonany w zaskarżonym wyroku był prawidłowy a wymienienie odsetek od pożyczek przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że Sąd orzekał w innym stanie faktycznym niż stanowiący podstawę orzekania. Istotne jest bowiem końcowe podsumowanie Sądu o tym, że "w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przez pożyczkodawcę nieruchomości nabytej na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest (...) kwota, którą pożyczkodawca zobowiązany jest zwrócić pożyczkobiorcy w wyniku wzajemnego rozliczenia oraz kwota 37.240 zł, która jest częścią tej nadwyżki. Celem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest zabezpieczenie wierzytelności, a sprzedaż przewłaszczonej nieruchomości służy wyłącznie zaspokojeniu wierzyciela. Dodać także należy, że nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy zobowiązaniem a ceną sprzedaży podlega zwrotowi pożyczkobiorcy." Z powyższych względów za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia prawa procesowego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.