II FSK 267/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 935/17 w sprawie ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od A. R. oraz A. R., jako spadkobierców C. R., na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 935/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. z naruszeniem: art. 122 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Naruszenie prawa przez organ podatkowy polegało w szczególności na niepodjęciu przez ten organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedopuszczeniu dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, niezebraniu i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1076, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez zastosowanie normy wynikającego z tego przepisu w stanie faktycznym, który tego nie uzasadnia. W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania ze względu na jego trudną sytuację materialną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Postanowieniem z dnia 28 października 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne z powodu śmierci Skarżącego. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na zgłoszenie sie spadkobierców Skarżącego, tj. syna A. R. oraz córki A. R. K. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać drugi z tych zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04; szerzej J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego stara się wykazać, że organy podatkowe nieprawidłowo, bo z naruszeniem obowiązującej je procedury, ustaliły stan faktyczny sprawy, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Na tym tle formułuje wobec zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z szeregiem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 § 1 [artykuł ten nie zawiera podziału na paragrafy - uwaga Sądu], art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Sprawa niniejsza dotyczy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Nie jest przy tym kwestionowana ustalona przez organ podatkowy wysokość nadwyżki dokonanych w tymże roku przez Skarżącego wydatków nad osiągniętymi dochodami. Natomiast zasadnicza kwestia sporna dotyczy okoliczności, czy Skarżący przed tym rokiem posiadał oszczędności, jak twierdził w kwocie 200 000 zł, pochodzące z różnych źródeł i z różnych okresów, tj. zarobków z tytułu pracy, z działalności gospodarczej oraz z handlu biżuterią i złotem. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego kwestionując stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji raz jeszcze wskazuje na te wszystkie źródła zgromadzonych przez Skarżącego przed 2007 r. oszczędności, w czasach odległych i bliższych, przytaczając argumentację, która miałaby uprawdopodobnić, że Skarżący w rzeczywistości te oszczędności był w stanie poczynić i na przestrzeni wielu lat przechowywał je poza systemem bankowym. Jest prawem podatnika (tu - Skarżącego) jako strony postępowania, aby wskazywać na te wszystkie okoliczności i argumenty, które w jego ocenie, co najmniej uprawdopodobniają podaną przez niego wersję co do posiadania owych oszczędności. Jednakże wszystkie te podnoszone w tym zakresie przez Skarżącego twierdzenia podlegają w ramach postępowania podatkowego i zgromadzonego w jego ramach materiału dowodowego ocenie organu podatkowego, która to ocena powinna być dokonana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, logiki i racjonalnego rozumowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest w tym kontekście ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie zgromadził w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby (po zsumowaniu z osiągniętymi w 2007 r. dochodami) na pokrycie wszystkich stwierdzonych w tymże roku wydatków, w tym zwłaszcza na nabycie lokalu mieszkalnego. Zasadnicza argumentacja zamieszczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego. Według pełnomocnika Skarżącego, organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ocena ta nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy i została dokonana na podstawie niezupełnego materiału dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić na wstępie należy, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe, na podstawie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały obszerny materiał dowodowy i w ramach zasady swobodnej oceny dowodów poddały go ocenie. Nadto, ustanowiona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materialne dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ podatkowy może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonana w niniejszej sprawie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego spełnia wszystkie te kryteria, również co do możliwości zgromadzenia przez Skarżącego w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby na pokrycie wszystkich poniesionych przez niego w 2007 r. wydatków. Organy podatkowe obszernie uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz zawarły ocenę ich wiarygodności. Również Sąd pierwszej instancji wskazał dowody, które uznał za kluczowe i wyjaśnił przyczyny, dla których stanowisko organów podatkowych przyjął za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznaje stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, jako że znajduje ono potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, którego ocena została dokonana w zgodzie ze swobodną oceną dowodów. W szczególności, uprawniona jest ocena organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, że niewiarygodna jest możliwość zgromadzenia przez Skarżącego w latach poprzedzających, oszczędności przechowywanych poza system bankowym, które przechowywane w domu mogłyby stać się źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Prawidłowo nie dano wiary, że środki pieniężne w kwocie ok. 200 000 zł Skarżący przechowywał w domu, narażając je na utratę wartości nabywczej, jak również rezygnując z korzyści wynikających z oprocentowania, jakie uzyskałby, gdyby środki te przechowywał w banku. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy, że Skarżący korzystał z usług bankowych, a w latach 2004 - 2007 posiadał cztery rachunki bankowe. Podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej argumenty, jakoby przechowywanie środków finansowych poza systemem bankowym miałoby je chronić przed wierzycielami w przypadku niepowodzeń gospodarczych oraz jak można wnosić z sugestii zawartych w skardze kasacyjnej nawiązujących "do zaobserwowanych różnych podejść do podatnika ze strony organów podatkowych" przed zakusami tychże organów - są niewiarygodne. Za trafną uznać zatem należy sformułowaną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji konkluzję, że przechowywanie poza systemem bankowym kwoty ok. 200 000 zł jest nieracjonalne, przeczy logice oraz zasadom doświadczenia życiowego, a Skarżący nie przedstawił w tym zakresie przekonujących wyjaśnień. Podobnie jak niewiarygodne są powtarzane w skardze kasacyjnej twierdzenia, jakoby źródłem posiadanych przez Skarżącego na progu 2007 r. oszczędności miały być dochody uzyskiwane przez niego z pracy zawodowej świadczonej w latach 1967 - 1990, nawet przy uwzględnieniu, że miejscem pracy Skarżącego była firma "J.", co owym czasie - niedoborów i reglamentacji, miało swoją wymowę, a Skarżący, stosownie do doświadczenia z tej branży lokował swoje oszczędności w złocie i biżuterii. Gołosłowne są także twierdzenia przytaczane w skardze kasacyjnej, iż źródłem tych oszczędności były dochody uzyskiwane przez Skarżącego z działalności gospodarczej na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia, a więc, jak zwraca się uwadze w tej skardze, z okresu bardzo rozchwianego rynku i ogromnych możliwości zarabiania na handlu złotem i biżuterią. Podobnie jak pozostała argumentacja skargi kasacyjnej twierdzenia te opierają się na generalnym założeniu, że fakt, iż Skarżący był czynny w branży złotniczej i jubilerskiej, najpierw jako pracownik a następnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę uwarunkowania społeczno-polityczne, a co za tym idzie finansowe i ekonomiczne minionych lat, sam w sobie gwarantował możliwość zgromadzenia przez Skarżącego oszczędności, nieujawnianych wcześniej, aż do 2007 r. Nie ma przesądzającego znaczenia, ale też nie jest pozbawiony racjonalnych przesłanek argument podnoszony przez organy podatkowe, poddany krytyce w skardze kasacyjnej, przemawiający zdaniem tych organów przeciw przyjęciu, że Skarżący w latach poprzedzających 2007 r. posiadał duże oszczędności, fakt zaciągnięcia przez Skarżącego kredytu w 2004 r. Z argumentacji skargi kasacyjnej wyłania się obraz Skarżącego jako człowieka oszczędnego i skrzętnego. Nie przystaje więc do tego obrazu zaciąganie kredytu w sytuacji jednoczesnego posiadania dużych środków finansowych, z którym to kredytem wiąże się konieczność, na co zwracały uwagę organy podatkowe, zapłaty prowizji oraz spłaty ustalanego według komercyjnych zasad oprocentowania. Przedstawione w skardze kasacyjnej wytłumaczenie tej sytuacji o "cichej rodzinnej spółce", jest podobnie jak pozostałe argumenty tej skargi mało przekonujące i jako takie nie uprawdopodabnia posiadania przez Skarżącego rzeczonych oszczędności. Pełnomocnik Skarżącego zarzucając organom podatkowym nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy eksponuje w tym zakresie w skardze kasacyjnej nieuwzględnienie przez organ odwoławczy złożonego przez niego w toku postępowania odwoławczego wniosku dowodowego, dotyczącego przesłuchania osób, z którymi w latach 2005 i 2006 Skarżący dokonywał obrotu biżuterią (sprzedawał i kupował). Na tym tle pełnomocnik Skarżącego wskazywał zwłaszcza, obok uchybienia innym przepisom Ordynacji podatkowej, na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatkowy organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia tego dowodu w postanowieniu z dnia 29 kwietnia 2013 r. wskazał m.in., że przychody z tytułu handlu biżuterią zostały uwzględnione w zakresie, w jakim zostały wykazane w ramach prowadzonej w tym okresie przez Skarżącego działalności gospodarczej, w dokonanej przez organ pierwszej instancji analizie sytuacji majątkowej Skarżącego za okres poprzedzający 2007 r. W tym kontekście należy przypomnieć, że w wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, w którym uwzględniono skargę kasacyjną organu podatkowego, Sąd ten nawiązując do ówcześnie obowiązującego (tj. w 2007 r.) brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że w świetle treści tego przepisu, istnieją dwie niezależne cechy kwalifikujące zgromadzone przez podatnika mienie; po pierwsze, mienie to musi być w roku podatkowym oraz w latach poprzednich zgromadzone, po wtóre, musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast z argumentacji skargi kasacyjnej, przytaczanej na poparcie tezy o tym, że Skarżący posiadał uprzednio zgromadzone środki finansowe pozwalające mu na pokrycie nadwyżki wydatków na dochodami w 2007 r. wynika, że Skarżący, m.in. w latach 2005 i 2006 oraz w latach poprzednich, dokonywał równolegle obrotu biżuterią, w dwóch sferach, tj. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością. Świadczy o tym w sposób jednoznaczny argumentacja skargi kasacyjnej, w której wyjaśniając powody dokonywania przez Skarżącego, jak to określono "dywersyfikacji dochodów", wskazano, że "transakcje związane z prowadzoną działalnością rozliczane były za pośrednictwem konta bankowego, natomiast dochody osiągane poza działalnością i zgromadzone oszczędności przechowywane były poza systemem bankowym, co dawało gwarancje, że w przypadku jakiegoś niepowodzenia przynajmniej część środków ocaleje." Wnioski dowodowe złożone przez pełnomocnika Skarżącego dotyczyły tej drugiej sfery, a więc dokonywanego przez Skarżącego obrotu biżuterią poza prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zmierzały zatem do wykazania, że chodzi tu o mienie (przychody), o którym mowa we wspomnianym wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji oraz uprzednio przez organy podatkowe wymienionych w tej skardze przepisów procesowych. W skardze kasacyjnej sformułowano także zastrzeżenia dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku oparte na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, o czym świadczy argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku całkowicie pokrywająca się z argumentacja przytoczoną w decyzji podatkowego organu odwoławczego ("w dużej mierze argumentacja Sądu to w zasadzie cytaty żywcem wyjęte z decyzji organu podatkowego drugiej instancji"). Jednakże zastrzeżeniom tym nie towarzyszy sformułowanie w tej skardze adekwatnego do nich zarzutu, co nie pozwala, związanemu granicami skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, na dokonanie oceny trafności tych zastrzeżeń i ich możliwego wpływu na wynik sprawy. Skoro więc podniesione ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych okazały się niezasadne, oznacza to również, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją tego jest, iż także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Jest to o tyle istotne, że w tym stanie faktycznym stwierdzono, iż zostały spełnione określone w przepisie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przesłanki odpowiedzialności Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Tym samym, bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie wynikającej z niego normy w stanie faktycznym, który tego nie uzasadnia. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).