II FSK 2669/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. i Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 172/17 w sprawie ze skargi B. M. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. i Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r. oddalił skargę B. M. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 na kwotę 11.142 zł. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Skarżąca w roku 2010 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w dwóch punktach handlowych pod nazwą Sklep Wielobranżowy B.M." i dla każdego z nich posiadała odrębną podatkową księgę przychodów i rozchodów. W obu ewidencjach za rok 2010 podatniczka wykazała dochody w wysokości "0". B. M. i Z. M. w zeznaniu podatkowym za rok 2010 wykazali stratę z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że Organy podatkowe uznały księgę podatkową Skarżącej za nierzetelną w zakresie przychodów w całości, albowiem analiza obrotu towarami handlowymi (dane zawarte w księdze podatkowej, raportach finansowych, zeznaniach podatkowych) wykazała, że sprzedaż dokonywana była bez narzutu, a nawet poniżej ceny zakupu a w zakresie kosztów uzyskania przychodów nierzetelna i istotnie wadliwa w zakresie zaniżenia o wartość składek na ubezpieczenia społeczne oraz wypłaty wynagrodzeń a także zawyżenia kosztów zakupu towarów handlowych i pozostałych wydatków. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 11.142,00 zł. Organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy. Zaskarżony wyrok oddalający skargę na tę decyzję, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej O. p.). Sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania polegającego na przeprowadzeniu postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku niezgodnie z zasadą, że określenie podstawy w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 129, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie wskutek braku szczegółowego uzasadnienia nie uznania podnoszonych przez skarżących zarzutów co do prawidłowości ustalonych elementów zastosowanej metody szacowania mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania określonej w drodze szacunku. Wskazując na powyższe, na podstawie art. 185 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że sąd pierwszej instancji nie zauważył naruszenia prawa (art. 23 § 5 O.p.) przez organy, które miało polegać na tym, że dokonały oszacowania niezgodnie z zasadą, że oszacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana zastosowana przez Organy sama metoda szacowania podstawy opodatkowania (dochodu), nazwana przez Organy "metodą własną z uwzględnieniem elementów metody porównawczej zewnętrznej, polegającą na ustaleniu przychodu ze sprzedaży towarów na podstawie obliczonej wartości netto towaru handlowego biorącego udział w sprzedaży za 2010 rok powiększonej o oświadczone przez Podatniczkę narzuty na ceny zakupu towarów handlowych, z uwzględnieniem stosowanych narzutów przez podmioty zewnętrzne", zarzucono jednak dowolność postępowania Organu co do wysokości przyjętego wskaźnika narzutu (marży), a także to, że nie uwzględniono poniesionych strat i ubytków w towarach handlowych. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, które organ w tej sprawie był zobowiązany przeprowadzić zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., istotnie występuje pewne ryzyko, iż ostateczne ustalenie organu co do wysokości podstawy nie będzie tożsame z rzeczywistością. Jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że działanie organu ma "zmierzać" do rezultatu możliwie zbliżonego do rzeczywistości. Zasadna była ocena sądu pierwszej instancji, że organ tę dyrektywę zrealizował. Podkreślić należy, że zastosowana przez organ metoda oszacowania opierała się o dokumenty źródłowe przedłożone przez Skarżącą oraz dowody zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego (faktury, spisy z natury, protokoły przecen, oświadczenie-zestawienie). Metoda porównawcza zewnętrzna służyła weryfikowaniu słuszności, poprawności i prawdopodobieństwa dokonanych ustaleń o te zgromadzone dowody. Po obszernym przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej zamieszczono począwszy od jej s. 9. Autor skargi kasacyjnej zarzuca po pierwsze, że organ przyjął do wyliczeń zbyt wysoką marżę (16%), większą niż ta, która była rzeczywiście realizowana w działalności. Organy do wyliczenia przychodów ze sprzedaży towarów z całej grupy towarowej "pozostałe" opodatkowane dla celów VAT stawką 22 % (oprócz papierosów i kart doładowujących telefony) zastosowały narzut w wysokości 16%. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty co do zawyżenia tego parametru są niezasadne. Sama podatniczka podawała wartość wyższą (18%), a zastosowanie metody porównawczej także nie dostarczyło argumentów do tego, aby przyjąć marżę niższą niż 16%, co sąd pierwszej instancji obszernie uzasadnił w swoim rozstrzygnięciu. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że takie założenie (marża na poziomie 16%) nie uwzględnia przecen, ubytków ani strat w towarach po ich przyjęciu do sprzedaży. Wskazuje też, że stosowane narzuty musiały być w rzeczywistości obniżane m.in. ze względu na upływające terminy przydatności do spożycia, mały popyt spowodowany nietrafnością zakupu lub ze względu na ceny stosowane przez konkurencję (s. 10 skargi kasacyjnej). Zarzucono, że organ przyjmując do porównań średni narzut stosowany przez podmioty zewnętrzne nie uwzględnił warunków rynkowych, w jakich funkcjonują poszczególne podmioty. Co do tej kwestii należy zauważyć, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., do obliczenia wysokości sprzedaży towarów handlowych organy przyjęły za dowód oświadczenie Podatniczki z dnia 18 sierpnia 2014 r. o wysokości stosowanych narzutów na ceny zakupu towarów (18%). W wyniku zastosowania metody porównawczej narzut ten został ostatecznie przyjęty na poziomie niższym – 16%. W tej sytuacji zarzut niedostosowania wysokości narzutów do realiów, w których funkcjonowała Skarżąca, jest bezzasadny. Nie sposób uznać, w świetle zebranego materiału, że miało miejsce "zawyżenie wielkości wskaźnika narzutu" (s. 13 skargi). Zarzuty co do wysokości przyjętego narzutu są, poza wszystkim, ogólnikowe. Nie wskazano jakie konkretnie uchybienia procesowe miały doprowadzić do tego, że przyjęty narzut był zawyżony. Sąd pierwszej instancji miał podstawy by przyjąć, że poziom narzutów wskazanych przez podmioty przyjęte do porównania potwierdza wiarygodność oświadczonych przez Skarżącą narzutów. Zarzutom skargi odnoszącym się do wysokości narzutów nie towarzyszą konkretne argumenty. Skarżący nie przedstawili ani kontrargumentów, ani też konkurencyjnej (wobec przyjętej przez Organ) koncepcji wyliczenia podstawy opodatkowania. Autor skargi kasacyjnej sugeruje (tak jak wcześniej w skardze), że w rzeczywistości zrealizowany narzut na sprzedaży towarów ukształtował się na poziomie dużo niższym niż zakładany, jednakże tak na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego a nawet na etapie skargi do Sądu nie przedłożono ani nie wskazano dowodów na potwierdzenie odmiennej wysokości, ani nawet nie oświadcza ile w rzeczywistości ta marża wynosiła. Autor skargi kasacyjnej jako uchybienie wskazuje to, że organy częściowo negatywnie odniosły się do deklarowanych przez Skarżącą ubytków i strat w towarach. Co do tej kwestii wskazać należy, że organy uznały ubytki o łącznej wartości 2.025,40 zł, wynikające z protokołów zniszczeń towarów handlowych, które strona przedłożyła w dniu 3 października 2014 r. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaś zaakceptował jako prawidłowe stanowisko organów, które nie uwzględniły 51 protokołów zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych na łączną kwotę 37.962,03 zł., przedłożonych przez Skarżącą 17 listopada 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia przepisom postępowania w stanowisku sądu pierwszej instancji. Organ miał prawo nie dać wiary przedłożonym w dniu 17 listopada 2014 r. protokołom zniszczeń, ubytków i kasacji towarów handlowych na łączną wartość 37.962,03 zł. Organ wskazał, iż analizując ponownie ww. protokoły, przede wszystkim zwraca uwagę ilość alkoholu, który uległ zniszczeniu oraz tendencja wzrostowa wraz ze zbliżającym się końcem roku. Ich analiza daje wynik dziennych strat w ilości ponad 5 butelek alkoholu wysokoprocentowego oraz ponad 13 butelek/puszek piwa. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do tego, aby podważyć stanowisko organów, że przedłożone przez Stronę w dniu 17 listopada 2014 r. dowody, zostały sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Świadczą o tym również zeznania pracowników Podatniczki, z których żaden nie wskazał na tak częste stłuczki, a wręcz trzy osoby oświadczyły, iż były one bardzo sporadyczne. Ponadto - w ślad za organem pierwszej instancji - Organ odwoławczy podkreślił, iż gdyby przyjąć za możliwe tak duże rozmiary zniszczeń wyrobów alkoholowych, należałoby uznać działania Podatniczki za nieracjonalne i wskazujące na znaczną niestaranność w prowadzeniu działalności gospodarczej, temu natomiast przeczyły zeznania pracowników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał szczegółowo obszerne i przekonujące argumenty przemawiające za trafnością ocen organów co do niedania wiary 51 protokołom zniszczeń przedłożonym 17 listopada 2014 r. Zauważyć też należy w ślad za sądem pierwszej instancji, że okoliczności podnoszone przez Skarżącą tj. praca na etacie w D. w Ż. , która miała spowodować brak możliwości nadzorowania na bieżąco prowadzonej w punktach handlowych sprzedaży, spowodowały ponowne przeprowadzenie postępowania przez Organ pierwszej instancji. Przeprowadzenie tego postępowania (w tym m.in. przesłuchanie wielu świadków) nie potwierdziło twierdzeń Skarżącej co do wpływu jej zatrudnienia w domu pomocy na wysokość strat w działalności. Podobnie, nie można wiążąco wnioskować o wysokości ubytków Skarżącej z tego, że jeden z podmiotów przyjętych do porównania wykazał straty w wysokości 2,5%. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w stanowisku sądu pierwszej instancji akceptacji dla działań, które miały naruszać art. 23 § 5, art. 129, art. 187 i art. 191 O.p. Brak jest w szczególności konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. lub zasady wyrażonej w art. 23 § 5 o.p. Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. było zgodne z prawem. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku z omówionych powyżej powodów okazały się zatem niezasadne, dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.