II FSK 2662/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 634/17 w sprawie ze skargi "H. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 21 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z 28 lutego 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 634/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 10 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła H. [...] spółka z o.o. Wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła I w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej powoływanej jako:"p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej powoływanej jako: "o.p.", poprzez przyjęcie przez sąd, że faktyczne wykonanie usług w ramach umów o współpracy zawartych przez HTS z H. [...] Sp. z o.o. (dalej zwana: HR) oraz H. S.A. (dalej zwana HSA), jak również zawarte przez HR oraz HSA z pracownikami HTS nie miało miejsca, pomimo, że organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że umowy te były zawarte dla pozoru, natomiast organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że umowy te były ważne ale nie były faktycznie wykonywane, czym organy naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w ww. przepisie, który stanowi, że organy podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie przez sąd, że organ drugiej instancji prawidłowo ustalił, że umowy zawarte przez HTS z HR oraz HSA, jak również umowy zlecenia oraz o dzieło zawarte przez HR oraz HSA z pracownikami HTS były ważne, ale niewykonywane, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji zawarte dla pozoru i w konsekwencji nieważne, pomimo braku uzasadnienia takiego stanowiska przez organ drugiej instancji, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 ust. 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie przez sąd, że w sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego przy udziale świadków i uznanie że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy rozprawy, a w jej ramach konfrontacji pomiędzy świadkami A. S., K. G., M. G., M. T., K. M., R. R. oraz B. L., mimo istotnego znaczenia dla sprawy zeznań ww. świadków (świadkowie zeznawali na okoliczność faktycznego wykonania ww. umów) oraz mimo sprzeczności w zeznaniach ww. świadków, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu podatkowego pomimo nieuwzględnienia przy ocenie zgormadzonego materiału dowodowego takich okoliczności jak fakt, że HTS, HR, HSA prowadziły działalność gospodarczą w tej samej lokalizacji, cała grupa H. w kontrolowanym okresie była poddana procesowi restrukturyzacji (w szczególności zmiana formy prawnej HTS), właściwości natury osobistej dotyczących poszczególnych świadków jak wiek, wykształcenie oraz świadomość prawna, wreszcie nie została uwzględniona również taka okoliczność jak upływ czasu pomiędzy składanymi zeznaniami a kontrolowanym okresem, II w ramach podstawy z art. 74 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci 1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r., Nr 21, poz. 86, ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p." poprzez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie go w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie i skarżącej powinno przysługiwać prawo zaliczenia wynagrodzenia płaconego na rzecz HR oraz HSA do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatek ten miał na celu osiągnięcie przychodów przez HTS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 3.1. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając sądowi pierwszej instancji, że wadliwe ocenił przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, a tym samym przyjął za podstawę orzekania nieprawidłową podstawę faktyczną. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca skupiła się na przywołaniu poglądów orzecznictwa, dotyczących zasad postępowania dowodowego, natomiast w istocie nie wskazała na istotne jej zdaniem błędy w ocenie materiału dowodowego, jakie zostały popełnione w tej sprawie lub (poza wnioskiem o konfrontację), jakich dowodów nie przeprowadzono w tej sprawie. Utrudnia to odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej w sposób bardziej szczegółowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe badały kwestię restrukturyzacji grupy, w skład której wchodzi skarżąca oraz ewentualnego podziału zadań pomiędzy spółki należące do grupy. Ich twierdzenie, że podział ten – w zakresie zakwestionowanym w decyzji- nie nastąpił, zostało uzasadnione. Zauważyć należy, że organy nie ograniczyły się do badania umów łączących spółki powiązane, ale zbadały także inne umowy zawierane przez skarżącą, sprawdzając ich zakres i różnice oraz podobieństwo między zleconymi podmiotom niepowiązanym usługami a usługami, których wykonaniem miały zajmować się spółki z grupy - H. R. i H. S.A.(s. 8-9 decyzji organu odwoławczego). Podobnie organy zbadały zakres obowiązków pracowników spółek wynikający z umów o pracę i umów zlecenia (por. s. 17 decyzji organu odwoławczego). Analiza tych umów została uzupełniona o przesłuchanie tych osób. Organy nie ograniczyły się tylko do dowodów pisemnych, ale także dopuściły dowody z zeznań świadków. Zebrały zatem wszechstronnie materiał dowodowy, szczegółowo opisały w decyzjach (szczególnie w decyzji organu pierwszej instancji) zebrane dowody i oceniły je we wzajemnym związku i każdy z osobna. Części dowodów nie udało się przeprowadzić (jak przykładowo dowodów z tarcz tachografów), bowiem spółka ostatecznie ich nie odnalazła. Ocenie dowodów nie można zarzucić braku logiki lub niezgodności z zasadami doświadczenia życiowego. Nie wyprowadzono z nich też wniosków, które z nich w sposób logiczny nie wynikały. Strona skarżąca podnosi, że nie uwzględniono upływu czasu, wykształcenia, wieku i znajomości przez pracowników struktury grupy. Nie można jednak nie zauważyć, że świadkowie zwykle przesłuchiwani są w pewnym odstępie czasowym od wydarzeń, o których mają zeznawać. Tylko z tego powodu nie można zatem tych zeznań podważyć. Świadkowie wprawdzie nie wypowiedzieli się co do wszystkich interesujących organy faktów, zasłaniając się tym, że nie pamiętają niektórych okoliczności, jednak na znaczącą część pytań odpowiedzieli. Ponadto zeznawali oni na okoliczności związane z zakresem ich obowiązków i ich czynności. Nie musieli wiedzieć o wewnętrznych powiązaniach w ramach grupy i nie była to istotna okoliczność, co do której organ przeprowadzał dowód z zeznań świadków. Natomiast trudno uznać, że ich wykształcenie lub wiek nie pozwalało im zrelacjonować, co robili i jakie stosunki umowne łączyły ich z każdą ze spółek z grupy. Zeznania świadków były spójne i nie sprawiali oni wrażenia, że nie rozumieją pytań lub nie są w stanie udzielić konkretnych i rozsądnych odpowiedzi. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego fragmentu zeznań świadków, który potwierdzałby tezę postawioną przez stronę skarżącą o nieuwzględnieniu cech osobowych świadków, które podważałyby ich zdolność do postrzegania rzeczywistości, jej oceny i zapamiętywania zdarzeń. Ponadto, jak wskazano wyżej, ich zeznania były skonfrontowane z dokumentami (także księgowymi), wytworzonymi w czasie, kiedy te czynności były dokonywane, a także z zeznaniami innych świadków. Jeżeli były z nimi spójne, trudno uznać, że upływ czasu prowadził do niewiarygodności zeznań świadków. Natomiast te okoliczności, co do których niektórzy świadkowie nie udzielili odpowiedzi z uwagi na upływ czasu, zostały ustalone na podstawie innych dowodów. W ich kontekście oceniono między innymi zeznania świadka B. L., którego zeznania zawierały sprzeczności i któremu w części, w jakiej zasłaniał się brakiem pamięci, nie dano wiary biorąc pod uwagę wykonywane przez niego obowiązki i zeznania innych świadków. Jeżeli świadek ten wielu zdarzeń nie pamiętał, to bezcelowa była jego konfrontacja z innymi świadkami. Nie było także potrzeby do skonfrontowania zeznań świadków na rozprawie. Sprzeczności w tych zeznaniach mogły zostać usunięte poprzez porównanie ich i ocenę w zestawieniu z innymi dowodami. Zeznania świadków nie muszą być całkowicie zgodne. Do organu, w razie ich wzajemnej sprzeczności, należy ocena, którym z nich dać wiarę i wskazanie, dlaczego te właśnie uznano za wiarygodne, a innym wiarygodności odmówiono. W tym zakresie organ prawidłowo wywiązał się ze swoich obowiązków, wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji podstawę dokonania określonych ustaleń faktycznych. Strona zresztą także teraz nie wskazuje, jakie sprzeczności chciała wyjaśnić w drodze konfrontacji kilku świadków. Zauważyć należy, że także w tym zakresie zeznania świadków były zestawiane z dokumentami, w tym m.in. dotyczącymi pobierania materiałów z magazynu. Nie można także przyznać racji skarżącej, że z uwagi na zmianę stanowiska organu co do umów zawieranych pomiędzy spółkami grupy, była ona pozbawiona możliwości obrony, bowiem organ pierwszej instancji uznawał umowy te za zawarte dla pozoru i nieważne, natomiast organ odwoławczy skupił się na twierdzeniu, że umowy te w rzeczywistości nie były wykonywane. Tymczasem organy obu instancji używały w odniesieniu do wyżej wymienionych umów określenia "pozorne", "dla pozoru", oba też skupiały się na tym, że w rzeczywistości nie były one wykonywane. Wystarczy porównać przykładowo strony 33, 42 decyzji organu pierwszej instancji i strony 7, 11 decyzji organu odwoławczego. Strona mogła zatem podjąć obronę i zgłaszać wnioski dowodowe dotyczące rzeczywistego wykonania umów przez HR i HSA. Organy obu instancji nie kwestionowały bowiem ważności umów zawieranych przez spółki z grupy, nie przywoływały art. 83 § 1 k.c. i art. 199a § 2 o.p., nie negowały prawa do zawierania takich umów w ramach swobody prowadzenia działalności gospodarczej, zawierania z pracownikami umów o pracę i umów zlecenia (w ramach swobody umów). Udowadniały jedynie, że mimo formalnego obowiązywania tych umów nie były one w rzeczywistości wykonywane przez spółki powiązane ze skarżącą, a przez pracowników skarżącej w ramach ich obowiązków lub przez podmioty trzecie. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji były bardzo szczegółowe (zwłaszcza organu pierwszej instancji), zawierały dokładny opis postępowania dowodowego, zebranych dowodów i ich oceny, a także wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Odpowiadały one zatem wymogom z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli postępowania dowodowego pod kątem zgodności z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Jego wniosek, że przepisy te nie zostały naruszone uznać należy za prawidłowy. Skontrolował także prawidłowość uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Uzasadnienie wyroku pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu i powodów, które doprowadziły do oddalenia skargi. Nie wskazano w skardze kasacyjnej żadnych argumentów, które wskazywały na błędy kontroli dokonanej przez sąd i uzasadniały, że zastosowany przezeń środek kontroli nie był właściwy. 3.3. Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. W tak ustalonym stanie faktycznym, skoro nie potwierdzono wykonania usług wynikających z faktur wystawionych przez spółki powiązane (przez HSA w części dotyczącej obsługi technicznej) , to tym samym nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur. Nie pozostawały one bowiem w związku z przychodami spółki, nie przyczyniały się do zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest zatem również bezzasadny. 3.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jan Grzęda