II FSK 266/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 736/16 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość straty poniesionej w roku podatkowym od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 736/16 oddalił skargę N. Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. określającej wysokość straty poniesionej przez Spółkę w roku podatkowym 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. decyzją z 30 dnia grudnia 2013 r. określił Skarżącej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych poniesionej za wskazany okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2010r., w kwocie niższej od zadeklarowanej przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 29 września 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 22 lutego 2016 r. określił Spółce wysokość straty poniesionej w roku podatkowym 2010. Organ stwierdził zaniżenie przychodów w związku z niezaewidencjonowaną sprzedażą, a także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Strona w odwołaniu od tej decyzji wniosła o jej uchylenie, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zarzuciła naruszenie przepisów art.: 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji RP. Zwróciła się o przesłuchanie w charakterze świadków H. G., U. i A. G. na okoliczność zakupu pieca i dwóch brojlerów oraz remontu i planów rozbudowy domu. Następnie w dniu 8 czerwca 2016 r. pełnomocnik Spółki cofnął odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r., na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wyniki przesłuchania w charakterze świadków H. G., U. i A. G., analizy umów bankowych o współpracy w zakresie udzielania kredytów ratalnych (i aneksów) zawartych z firmą N., oświadczenia księgowej Spółki uzasadniają stwierdzenie, iż stan faktyczny sprawy jest odmienny od ustalonego w zaskarżonej decyzji i nie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia sprawy. Nadto organ wskazał na konieczność ustalenia prawidłowych wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka skargą z dnia 3 sierpnia 2016 r. zakwestionowała decyzję organu odwoławczego, uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 22 lutego 2016 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 232 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ organ odwoławczy nie wskazał na żadne naruszenie przepisów prawa, a jedynie zaznaczył, iż należy uzupełnić materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę przesądził, że trafnie organ odwoławczy dostrzegł potrzebę uzupełnienia postępowania w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność wyjaśnienia okoliczności rezygnacji klientów wskazanych w skorygowanych fakturach VAT z wcześniej zakupionego sprzętu sfinansowanego kredytem bankowym. Znaczenie powyższych okoliczności ujawniło się w toku postępowania odwoławczego, gdy organ wyjednał od banku umowę zawartą ze Skarżącą, z której wynikało, że winna ona zawiadomić bank o rezygnacji klienta z transakcji i zwrócić bankowi całość środków wypłaconych przez bank. Niiezbędne okazało się również zweryfikowanie twierdzeń zawartych w oświadczeniach księgowej Skarżącej i innych okoliczności, w tym zwłaszcza, co do fikcyjnego zakupu oraz obrotu gotówką pomiędzy kasami spółki. WSA zwrócił uwagę na to, że do rozważenia pozostała kwestia uznania za przychód kwoty 53500 zł, która łącznie wpłynęła na konto bankowe Spółki. Zdaniem Sądu, skoro cofnięcie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło po ujawnieniu dowodów w postaci oświadczeń świadka kluczowych dla ustaleń w sprawie, to trafny jest pogląd, że dowody te, jak i inne omówione powyżej, w sposób istotny wypłyną na stan faktyczny. Spółka w skardze kasacyjnej z dnia 14 grudnia 2016 r. zakwestionowała w całości wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 736/16 i wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2018 r., poz. 1308, dalej jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 232 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, iż podatnikowi w przedmiotowej sprawie nie przysługiwało prawo do cofnięcia złożonego odwołania. Zdaniem Skarżącej uchybienie to miało istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi, a w konsekwencji uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy podatnik cofnął odwołanie. Z art. 232 § 2 O.p. wynika natomiast, że możliwość nieuwzględnienia cofnięcia odwołania istnieje wyłącznie w sytuacji, kiedy zachodzi prawdopodobieństwo utrzymania decyzji w mocy. Spółka zaakcentowała, że organ podatkowy nie wskazał żadnego naruszenia przepisów prawa, którym byłaby dotknięta decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. , a jedynie zaznaczono, iż należy uzupełnić materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W pierwszej kolejności kluczowe jest precyzyjne określenie danej podstawy kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w tejże skardze jako naruszone. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Powyższe przypomnienie jest uzasadnione na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na wadliwość sformułowania podstawy skargi kasacyjnej. Kasator jako podstawę skargi kasacyjnej oznaczył naruszenie procedury, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 232 § 1 i § 2 O.p. Wskazać w związku z tym należy, ze zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd pierwszej i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania sądu są logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał na braki postępowania i sposób ich usunięcia. Nadto Sąd precyzyjnie wyjaśnił Skarżącej w zakwestionowanym orzeczeniu, że "(....) wniosek w przedmiocie cofnięcia odwołania od decyzji organu I instancji wpłynął w dniu 8 czerwca 2016r., a więc po ujawnieniu dowodów w postaci oświadczeń świadka E. K., bez wątpienia kluczowych dla ustaleń faktycznych w sprawie. (...) dowody te, jak i inne omówione powyżej, w sposób istotny wpłyną na ustalony w sprawie stan faktyczny." W konsekwencji Sąd uznał, że "(....) organ II instancji był uprawniony do zastosowania art. 232 § 2 O.p. i odmowy uwzględnienia cofnięcia odwołania". Skarżąca poprzez zarzut dotyczący "konstrukcji" uzasadnienia wyroku zmierzała w istocie do zakwestionowania sposobu rozumienia art. 232 § 2 O.p., co z racji ustalonego i zasygnalizowanego sposobu stosowania art. 141 § 4 P.p.s.a nie mogło spowodować korzystnych dla Spółki skutków. W przywołanej już uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjęto bowiem, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że inna jest sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (celnego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Uwzględniwszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Inaczej mówiąc za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 1106/15; z 23 dnia lipca 2013 r. sygn. II GSK 412/12; z 16 dnia lipca 2013 r., sygn. II FSK 2208/11). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.